Налогообложение при сделках по слиянию и поглощению компаний

Юридически процесс слияний и поглощений компаний может быть представлен в форме: 

1) реорганизации;

2) ликвидации предприятия с передачей его активов поглощающей компании;

3) включения предприятия в группу холдинговых компаний.

 

В первом случае активы и обязательства двух различных предприятий образуют одну компанию (одно юридическое лицо); во втором — лишь изменяется состав участников (акционеров, владельцев) компании; в третьем — дочернее (зависимое) общество функционирует как самостоятельная компания.

Слияние и поглощение компаний в процессе реорганизации

Реорганизация действующих юридических лиц, влекущая за собой объединение их активов и обязательств в рамках одной компании, может происходить в форме присоединения одного юридического лица к другому или в форме слияния двух существовавших организаций в одну новую.

В первом случае присоединяющаяся компания ликвидируется с передачей правопреемнику активов, имущества, прав и обязательств. Правопреемник, то есть та компания, которая присоединяет другую, не ликвидируется, а продолжает свою деятельность, но уже на базе не только собственных активов, но и активов присоединенной компании. При этом правопреемник рассчитывается не только по своим прежним обязательствам, но и по обязательствам присоединенной компании.

Во втором случае, при слиянии организаций, оба участника сделки по реорганизации ликвидируются с передачей их прав и обязанностей вновь создаваемому юридическому лицу.

Налоговые аспекты реорганизации компаний

Ответственность по налоговым обязательствам. Передача обязательств в процессе присоединения или слияния оформляется передаточным актом. В акте указывается в том числе размер неисполненных обязательств по уплате налогов и сборов.

Правопреемник обязан исполнить обязательства реорганизованных компаний по уплате налогов и сборов. При этом он должен оплатить:

• все обязательства, выявленные до завершения реорганизации и указанные в передаточном акте, в том числе обязательства по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов за нарушение налогового законодательства;

• обязательства по уплате налогов и сборов, выявленные налоговыми органами после завершения реорганизации, а также пеней за их несвоевременную уплату.

Налоговые органы не вправе требовать от правопреемника уплаты санкций, наложенных после завершения реорганизации, за нарушения, допущенные правопредшественником до ее завершения.

 

Пример

Две компании слились в одну.

Налоговые органы провели проверки деятельности этих компаний за период, предшествующий реорганизации, и установили, что они не заплатили налоги. В обычной ситуации налоговые органы вправе были бы взыскать с таких компаний налоги, пени за их несвоевременную уплату, а также взыскать санкции.

Но в этой ситуации налоговые органы не могут наложить санкции, а должны ограничиться только взысканием налогов и пеней. Проведенная реорганизация не позволяет налоговым органам взыскать санкции с новой компании.

Таким образом, присоединяя компанию или сливаясь с ней, можно не опасаться возникновения обязательств по уплате санкций за допущенные до реорганизации нарушения налогового законодательства. Cанкции, как правило, — несущественная часть налоговых обязательств (10—20%, в редких случаях — 40% от неуплаченной суммы налога). Гораздо больший размер сумм взыскивается налоговыми органами по обязательствам, связанным с уплатой налогов и пеней. Эти обязательства подлежат исполнению налогоплательщиком независимо от того, когда будет установлен факт недоплаты налогов: до завершения реорганизации или после ее завершения.

Поэтому разумный подход к приобретению компании путем ее присоединения или слияния предполагает инвентаризацию налоговых обязательств компаний. При этом проводится контроль правильности определения размера налогов присоединяемой компании за тот период, который доступен для проверки налоговым органам — три предшествующих календарных года и текущий год.

Из этого периода инвентаризировать имело бы смысл только те периоды, которые не были в свое время проверены налоговыми органами, однако российское законодательство позволяет в связи с реорганизацией провести повторную проверку уже проверенных налоговых периодов. Устранение риска выявления новых налоговых обязательств предполагает исследование и тех периодов, которые были проверены налоговыми органами.

 

Скрытый налоговый потенциал

Проверка правильности определения присоединяемой компанией налоговых обязательств может иметь и иной смысл, а именно: определение тех налоговых обязательств, которые исчислены предприятием в завышенном размере.

Здесь могут быть обнаружены как очевидные ошибки, так и переплаты, возникшие в связи с неопределенностью налогового законодательства, в условиях которого предприятие предпочло не рисковать и применить закон в том толковании, которое исключало возникновение претензий со стороны налоговых органов.

При определении периода проверки не следует ограничиваться трехлетним сроком, так как налоговое законодательство позволяет вернуть из бюджета налоги, с момента излишней уплаты которых истек трехлетний срок, но не препятствует зачету переплат по налогам для погашения недоимки по другим налогам и предстоящим платежам по налогам за пределами этого срока.

 

Пример

Компанией оценивалась перспективность сделки присоединения к ней другой компании, которая имела миллиардную задолженность перед бюджетом по уплате налогов. Присоединяющая компания проводит проверку юридической чистоты (правильности) определения количества и стоимости активов и обязательств присоединяемой компании. Юристы обнаруживают, что налоговые обязательства в одних случаях определялись в завышенном размере, в других — в заниженном. При этом правильно определенное сальдо расчетов с бюджетом на момент реорганизации означает, что не предприятие должно бюджету налоговые суммы, а из бюджета подлежат возмещению суммы, исчисленные и уплаченные в завышенном размере.

Компания согласилась с предложением о приобретении присоединяемой компании, а после реорганизации подала в налоговые органы исправленные декларации, уточнив в них размер налоговых обязательств по предшествующим периодам. Затем было подано заявление о возврате переплаченных сумм, которые были удовлетворены налоговыми органами частично добровольно, а в оставшейся части — в судебном порядке.

 

Налоговые проблемы и возможности их решения применительно к каждому налогу

 

Налог на прибыль

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 277 НК РФ «при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения».

Эта норма позволяет:

• не включать в доходы положительную стоимость чистых активов присоединенной или слившейся компании;

• не включать в расходы отрицательную стоимость чистых активов присоединенной или слившейся компании;

• не включать в доходы правопреемника (вновь создаваемой компании) разницу между рыночной оценкой активов присоединяемого (сливающегося) предприятия и оплаченной стоимостью его акций, а если указанная разница отрицательная — не включать ее в расходы.

 

Пример 1

Организация А приобрела 100-процентный пакет акций компании Б, заплатив за них 50 млн. руб. Затем организация А присоединила компанию Б, чистая стоимость имущества которой составила 90 млн. руб. Выгода компании А в виде разницы между чистой стоимостью присоединенных активов и затратами на покупку акций (40 млн. руб.) не облагается налогом на прибыль.

 

Пример 2

Та же ситуация, но стоимость чистых активов приобретенной компании Б составляет 40 млн. руб., а затраты на покупку ее акций составляют по-прежнему 50 млн. руб. После присоединения акции погашаются, то есть у организации А выбывает имущество на 50 млн. руб. При этом присоединяется имущество чистой стоимостью 40 млн. руб.

Как быть с убытком от такой сделки — будет рассмотрено ниже.

 

В отношении стоимости, по которой имущество должно быть принято к учету присоединяющей организацией, существуют два варианта правоприменительной практики.

1. Присоединяющая организация — правопреемник присоединенного предприятия по всем сделкам, заключенным до момента реорганизации и повлекшим принятие к налоговому учету имущества присоединенного юридического лица. Поэтому стоимость данного имущества, по которой оно принято к налоговому учету реорганизованным юридическим лицом, не изменится. Убыток от погашения акций присоединяемой организации при налогообложении прибыли не учитывается присоединяющей организацией. В рассмотренном выше примере имущество принимается к учету по стоимости 40 млн. руб., а убыток в размере 10 млн. руб. не учитывается при исчислении налога на прибыль.

2. Стоимость имущества для целей налогового учета определяется фактическими затратами на приобретение имущества. В таком случае акции и прочее имущество будут приняты к налоговому учету исходя из фактических затрат на приобретение погашенных акций, а также стоимости того имущества, которое подлежит передаче правопреемником в счет погашения обязательств присоединенного юридического лица. В рассмотренном выше примере имущество принимается к учету по стоимости 50 млн. руб., и именно эта стоимость учитывается при исчислении налога на прибыль.

Второй вариант привлекательнее, так как каких-либо исключений из общего порядка определения стоимости имущества для случаев, когда оно приобретается по сделке реорганизации, в главе 25 НК РФ не предусмотрено. Однако отсутствие судебной практики может породить спор по вопросу выбора одного из названных вариантов.

 

Пример 3

Для того чтобы лучше уяснить содержание второго варианта поведения, рассмотрим ситуации из примера 1 и примера 2 более подробно.

В примере 1 указано, что чистая стоимость активов присоединяемой компании составляет 90 млн. руб. Допустим, что определена она на основе следующих показателей:

 

Активы, млн. руб.	Обязательства, млн. руб.
Основные средства — 120	Задолженность по кредитам (займам) — 100
Материалы и товары — 60	Задолженность поставщикам — 70
Готовая продукция — 90	Задолженность по налогам — 10
И т о г о — 270	И т о г о — 180

 

Стоимость приобретенных активов при втором варианте в налоговом учете определяется следующим образом:

• определяется разница между общей стоимостью приобретенных активов, признаваемых для целей налогового учета, и перешедшими правопреемнику обязательствами (270 – 180 = 90 млн. руб.);

• определяется разница между чистой стоимостью приобретаемых налоговых активов и затратами правопреемника на получение этих активов (90 – 50 = 40 млн. руб.);

• разница между стоимостью приобретенных активов и фактическими затратами на их приобретение правопреемником распределяется между активами пропорционально их стоимости в общей стоимости активов:

стоимость основных средств у правопреемника = 120 – 40 х 120 : 270 = 102 млн. руб.;

стоимость материалов и товаров у правопреемника = 60 – 40 х 60 : 270 = 51 млн. руб.;

стоимость готовой продукции у правопреемника = 90 – 40 х 90 : 270 = 77 млн. руб.

Итого стоимость активов составит в налоговом учете правопреемника 230 млн. руб., что соответствует разнице между стоимостью активов правопредшественника и затратами правопреемника на приобретение этих активов.

Воспользовавшись данными примера 2 (чистая стоимость активов — 40 млн. руб., а затраты на покупку акций — 50 млн. руб.), определим стоимость активов в налоговом учете правопреемника аналогичным образом.

При этом предположим, что чистая стоимость активов сформирована из следующих показателей:

 

Активы, млн. руб.	Обязательства, млн. руб.
Основные средства — 120	Задолженность по кредитам и займам — 100
Материалы и товары — 60	Задолженность поставщикам — 70
Денежные средства — 3	Задолженность по заработной плате — 53
Готовая продукция — 90	Задолженность по налогам — 10
И т о г о — 273	И т о г о — 233

 

Стоимость активов в налоговом учете определяется следующим образом:

• определяется разница между общей стоимостью приобретенных активов, признаваемых для целей налогового учета, и перешедшими правопреемнику обязательствами (273 – 233 = 40 млн. руб.);

• определяется разница между чистой стоимостью приобретенных налоговых активов и затратами правопреемника на получение этих активов (40 – 50 = –10 млн. руб.);

• разница между стоимостью приобретенных активов и фактическими затратами на их приобретение правопреемником распределяется между активами пропорционально их стоимости в общей стоимости активов:

стоимость основных средств правопреемника = 120 + 10 х 120 : 273 = 124,4 млн. руб.;

стоимость материалов и товаров правопреемника = 60 + 10 х 60 : 273 = 62,2 млн. руб.;

стоимость готовой продукции правопреемника = 90 + 10 х 90 : 273 = 93,3 млн. руб.

 

Денежные средства отражаются в налоговом учете в номинальной оценке, поскольку налоговое законодательство РФ не содержит правил, позволяющих отразить их по стоимости приобретения. Поэтому часть разницы между стоимостью погашенных акций и стоимостью активов, приходящаяся на денежные средства, составляет убыток правопреемника, не признаваемый в целях налогообложения согласно пункту 1 статьи 277 НК РФ.

Таким образом, полученные средства признаются в учете правопреемника по номинальной стоимости в 3 млн. руб., а убыток в сумме 0,1 млн. руб. (10 х 3 : 273 ) не признается убытком в целях налогообложения прибыли.

Итого стоимость активов в налоговом учете правопреемника составит 282,9 млн. руб., что соответствует разнице между стоимостью активов правопредшественника и затратами правопреемника на приобретение активов. При этом часть разницы, приходящаяся на денежные средства, не учтена в составе стоимости приобретенного имущества в налоговом учете правопреемника, то есть утеряна.

 

Приведенный анализ показывает, что в случае, когда стоимость приобретенных акций присоединяемого Общества меньше чистой стоимости его активов, то организации выгоднее направить судебную практику по первому варианту, признав за ней право отразить активы по стоимости, указанной в налоговом учете правопредшественника. В противном случае налогоплательщику выгоднее развитие второго варианта правоприменительной практики, позволяющего часть затрат на приобретение акций перенести на стоимость приобретаемого имущества, тем самым создав предпосылки для дополнительного уменьшения налоговой базы по операциям, связанным с использованием и распоряжением этим имуществом.

 

Налог на добавленную стоимость

 

Начисление НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров и передача имущественных прав признается объектом НДС. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 этой статьи не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации. Применение этого правила не поставлено в зависимость от каких бы то ни было фактических обстоятельств, связанных с реорганизацией, в том числе от структуры имущества реорганизуемых лиц и стоимости этого имущества. Поэтому передача имущества правопреемнику в порядке реорганизации не влечет обязанности уплаты НДС.

 

Вычет НДС и восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС. Организации следует восстановить суммы НДС, принятые ранее к вычету, если соответствующее имущество используется для операций, названных в пункте 3 статьи 39 НК РФ. Передача имущества при реорганизации правопреемнику упомянута в подпункте 2 этой статьи, следовательно, правило о восстановлении НДС распространяется и на эту ситуацию. Поскольку не облагается НДС вся стоимость имущества, переданного правопреемнику, НДС, относящийся к данному имуществу, подлежит восстановлению (как уже было сказано, по амортизируемому имуществу восстановлению в таких случаях подлежит только та часть НДС, которая приходится на несамортизированную ранее часть стоимости объекта).

При получении имущества от реорганизованного Общества возникает вопрос о возможности применения вычета НДС, который был восстановлен при передаче данного имущества правопреемнику (см. выше). Дело в том, что если правопреемник будет использовать имущество для операций, облагаемых НДС, то нет правовых оснований для учета соответствующей суммы НДС в стоимости переданного имущества, равно как и нет препятствий для применения вычета по этой сумме.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении ѕ товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса».

Из этой нормы следует, что вычет НДС может состояться, если:

• НДС был предъявлен налогоплательщику и уплачен им;

• товары приобретены для операций, признаваемых объектами НДС;

• товары не упомянуты в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации товары, в том числе основные средства, приобретены и оплачены другой организацией, но налогоплательщик является ее правопреемником (п. 5 ст. 50 НК РФ).

Правопреемство по отношению к сделкам, совершенным реорганизованным юридическим лицом, и к их налоговым последствиям не регулируется НК РФ. Этот вопрос урегулирован в ГК РФ. Так, согласно пункту 2 статьи 58 ГК РФ «при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом». Полагаем, что указание в передаточном акте стоимости основного средства (оборотных активов) с учетом НДС предполагает передачу правопреемнику прав и обязанностей, сопутствующих уплате этой суммы.

Процитированная норма ГК РФ применима и к налоговым правоотношениям. Так, Президиум ВАС РФ использовал ее при разрешении налоговых споров в письме от 28.08.95 № С1-7/ОП-506, в постановлениях от 03.03.98 № 1024/97, от 14.03.2000 № 1463/99. Эти постановления приняты по спорам, вытекающим из правоотношений, имевших место до вступления в силу НК РФ, установившим положения о правопреемстве в отношении налоговых обязательств при реорганизации юридических лиц. Тем не менее ВАС РФ, ссылаясь на нормы ГК РФ, пришел к выводу, что эти нормы порождают такое правопреемство. Поэтому полагаем, что нормы ГК РФ о правопреемстве, с учетом смысла, придаваемого им арбитражной практикой, регулируют и налоговые правоотношения.

Соблюдение второго (использование для операций, признаваемых объектом НДС) и третьего (неиспользование для операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ) условий применения налогового вычета зависит от того, будут полученные основные средства и оборотные активы использоваться правопреемником в соответствующих операциях или нет. Если предположить, что направления использования переданного правопреемникам имущества останутся неизменными, то соблюденные до реорганизации второе и третье условия вычета будут соблюдены и созданным в результате реорганизации юридическим лицом.

Таким образом, правопреемник реорганизованного в форме присоединения юридического лица получает право на вычет НДС, принадлежавшее ранее реорганизованному налогоплательщику.

Это право возникло у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором он был создан. Объясняется это тем, что уже при создании организации выполняются все условия, с которыми статьи 171 и 172 НК РФ связывают право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Несмотря на то что отсутствует судебная практика по данному вопросу, при квалифицированном судебном представительстве приведенные выше доводы позволяют отстоять в суде право организации-правопреемника на вычет НДС.

Избежать восстановления НДС и споров, связанных с последующим применением вычета, можно следующим образом. Имущество, при приобретении которого оплачен НДС, следует до ликвидации продать присоединяющей организации по рыночной цене или по цене, не отклоняющейся от рыночной более чем на 20%, и при реорганизации передавать уже вырученные от продажи имущества денежные средства. В этом случае НДС восстановлению не подлежит, а если НДС по такому имуществу ранее не принимался к вычету, то организация не утратит права на такой вычет. Покупатель (он же правопреемник) сможет принять к вычету тот НДС, который он уплатил присоединяемой организации.

При слиянии такой вариант устранения налоговых рисков невозможен, так как нельзя продать имущество правопреемнику — он будет создан одновременно с прекращением деятельности сливающихся компаний.

 

Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование

 

Глава 24 НК РФ, посвященная уплате ЕСН, предусматривает применение так называемой регрессивной шкалы. Суть регрессивной шкалы налогообложения заключается в том, что ставка ЕСН для организации тем ниже, чем выше сумма выплат в пользу работников. Выбор ставки ЕСН проводится индивидуально по каждому работнику, но соблюдение условий, дающих организации право на применение регрессивной ставки, проверяется по организации в целом.

Общая схема уплаты ЕСН такова. Ежемесячно платятся авансовые платежи по ЕСН. Для того чтобы определить, какую ставку применять при их исчислении, рассчитывается налоговая база, накопленная с начала года в среднем на одного работника, деленная на количество месяцев текущего года. Если она составляет сумму менее 2500 руб., предприятие не имеет права на применение регрессивной ставки, и платит налог по максимальной ставке. В этом случае налогоплательщик не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.

При слиянии и присоединении организаций возникают следующие вопросы, связанные с определением средней налоговой базы.

1. Если хотя бы одна из организаций, участвующих в слиянии (присоединении), не соответствует условиям применения регрессивной ставки, означает ли это, что после завершения реорганизации до окончания года правопреемник не сможет применять регрессивные ставки?

 

Пример

Организация А присоединилась к организации Б в феврале 2004 года. При этом средняя налоговая база по авансовым платежам за январь у предприятия А превысила 2500 руб., а у предприятия Б не превысила.

При исчислении авансового платежа за февраль налоговая база в среднем превышает 2500 руб. Может ли правопреемник применять регрессивную ставку или не может? Вопрос вызван тем, что организация А является правопреемником организации Б, которая не имела права на применение регрессивной шкалы.

 

2. Для определения регрессивной ставки учитываются выплаты, произведенные до реорганизации, и количество месяцев, прошедших до реорганизации, или не учитываются?

 

Пример

Организация А присоединилась к организации Б в мае 2004 года. Неопределенность законодательства влечет споры, как должна рассчитываться база в этом случае. Есть сторонники следующих вариантов:

при слиянии для определения авансового платежа за май для расчета средней налоговой базы берется база, накопленная с момента завершения реорганизации (база только за май), и делится на количество месяцев после завершения реорганизации (один). Объяснение этому варианту его сторонники находят в том, что налоговый период при реорганизации предприятий начинается с момента ее окончания, то есть для реорганизованного предприятия налоговый период определяется как май — декабрь;

при определении авансового платежа за май для расчета средней налоговой базы берется база, накопленная с начала года (январь — май) по всем реорганизованным предприятиям, и делится на количество месяцев с начала года (пять). Объяснение этому варианту его сторонники находят в том, что пункт 1 статьи 241 НК РФ предписывает определять налоговую базу и количество месяцев с начала года.

 

Решая эти вопросы, необходимо учесть сопутствующие риски. Следует помнить, что позиция Департамента налоговой политики Минфина России сводится к тому, что организация после реорганизации заново исчисляет налоговую базу с момента завершения реорганизации, суммируя только те выплаты, которые произведены после ее окончания. Позиция арбитражных судов отличается от позиции Минфина России и предполагает, что для расчета налоговой базы используются в том числе данные о налоговой базе по реорганизованным предприятиям, накопленной с начала календарного года. 

 

(Продолжение следует)

Ключевые слова: unified social tax, tax dispute, Russian Ministry of Finance, restructuring, M&A, holding company, arbitration court, холдинг, Минфин России, налоговый спор, арбитражный суд, реорганизация, слияние и поглощение, ЕСН