Сроки налоговой проверки: где предел

Баланс частных и публичных интересов трудно удержать. Для его стабилизации в налоговом законодательстве закреплена система сдержек и противовесов. НК РФ предусматривает одновременно унифицированный и дифференцированный подходы к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика проводятся проверки. Это позволяет обеспечить эффективность мероприятий налогового контроля и в то же время сохранить право налогоплательщика на свободную предпринимательскую деятельность.

Между тем практика обнаруживает недостатки правовых механизмов налоговых проверок. В том числе крайне ограниченный перечень случаев, при которых нарушение процедур проверки влечет для налогового органа негативные последствия. Если точнее, решение инспекции может быть отменено только в случае, когда нарушена одна из процедур – рассмотрение материалов проверки. Другие элементы процедур контроля, а именно сроки, в НК РФ не учитываются. Такие сроки не признаются пресекательными, а значит, их нарушение несущественно для отмены решения инспекции. При совокупности этих признаков ситуация с нарушением сроков выпадает из поля зрения законодателя.

На практике правовой пробел приводит к полному нивелированию сроков налоговой проверки, превращается в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности (см. итоги опроса во врезке).

Российская практика

Максимальный срок налоговой проверки от даты ее назначения и с учетом приостановлений, продлений, рассмотрения материалов, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составляет полтора года. Это довольно долгое время, в течение которого налогоплательщик ограничен в своих правах: он должен отвечать на требования, участвовать в допросах, выемках, осмотрах, готовить возражения по акту и т. п. На участие в мероприятиях налогового контроля уходит много ресурсов.

Однако на практике срок налоговой проверки необоснованно растягивается еще больше – на четыре-шесть лет, лишая бизнес потенциала для развития ввиду неопределенности положения.

Суды в отсутствие законодательных механизмов по-своему пытаются реагировать на злоупотребление налоговых органов сроками.

Как указано в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», налогоплательщик может заявить в суде доводы о несоблюдении сроков налогового контроля только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании ст. 70 НК РФ, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со ст. 46 НК РФ.

Последствием может быть запрет налоговому органу взыскивать начисленные недоимки в порядке, установленном Кодексом.

Подход ВАС РФ конкретизирован ВС РФ (см. текст во врезке).

В какой-то степени вследствие того, что налоговый орган утрачивает возможность взыскать налоги из-за превышения сроков налоговой проверки, баланс частных и публичных интересов при реализации налоговыми органами функций налогового контроля нарушается в меньшей степени. Однако такой подход не может полностью компенсировать посягательство на свободу предпринимательской деятельности. Четырех-шестилетний срок налоговой проверки почти не оставляет бизнесу шансов на выживание. Только лишь отказ от взыскания не поможет налогоплательщику восстановиться, этого явно недостаточно.

Кроме того, российские суды не учитывают практику ЕСПЧ. Между тем этот Суд указывает, что существенное нарушение процедур разбирательств с налоговой администрацией находится в сфере применения Конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее – Конвенция, Европейская конвенция) и является нарушением ее п. 1 ст. 6 (см. текст во врезке).

Российская Федерация ратифицировала Конвенцию в 1998 г., а значит, этот документ – часть российской системы права. Следовательно, российский правоприменитель должен учитывать позиции ЕСПЧ как органа, уполномоченного толковать Конвенцию, и реализовывать механизмы защиты предусмотренных ею прав и свобод.

Позиция ЕСПЧ

ЕСПЧ сформировал позицию о применимости п. 1 ст. 6 Конвенции к отношениям, сложившимся до непосредственного обращения в суд, в период урегулирования разногласий с налоговой администрацией.

Решение ЕСПЧ от 17.01.2001 № 33634/96 «J.B. против Франции». Суд посчитал, что ст. 6 Конвенции применяется ко всей процедуре спора: начиная со сроков представления возражений налоговому органу и заканчивая вынесением решения по делу. ЕСПЧ пришел к выводу, что для установления возможного факта нарушения п. 1 ст. 6 Конвенции достаточно определить, с одной стороны, сроки рассмотрения налоговой администрацией письменных возражений, поданных налогоплательщиком до начала судебного разбирательства (год и четыре месяца), а с другой – сроки, в которые компетентный суд вынес решение по делу (в рассмотренном деле – почти четыре с половиной года). Учитывая общую продолжительность разбирательства, Суд счел, что оно велось с нарушением требований п. 1 ст. 6 Конвенции, согласно которым дело должно быть рассмотрено в «разумный срок».

Решение ЕСПЧ от 27.06.2001 № 41715/98 по делу «Кадри против Франции». В этом деле, где заявитель жаловался на продолжительность налоговой проверки со ссылкой на п. 1 ст. 6 Конвенции, был применен такой же подход, как и в предыдущем. Суд отметил, что разбирательство началось с предварительной претензии от 13.03.1986 и завершилось уведомлением от 18.05.1998 о вынесенном решении суда от 03.03.1998. Другими словами, длилось больше 12 лет.

Как напомнил ЕСПЧ, то, насколько продолжительность процедуры разумна, оценивается в зависимости от обстоятельств дела и с учетом критериев, закрепленных в его прецедентном праве, в частности в зависимости от сложности дела, поведения заявителя и компетентных органов. В деле «Кадри против Франции» спорный срок не может быть объяснен ни сложностью дела, ни поведением заявителя, из чего следует вывод о нарушении п. 1 ст. 6 Конвенции. В результате Суд обязал Францию выплатить налогоплательщику компенсацию за моральный ущерб и понесенные судебные расходы.

Как использовать подход ЕСПЧ в России

Позиция ЕСПЧ заключается в том, что сроки, установленные для налоговых органов на этапе представления письменных возражений, учитываются при определении общей продолжительности разбирательства по смыслу Конвенции и должны отвечать требованию разумности.

Мнение ЕСПЧ должны учитывать страны, присоединившиеся к Конвенции. Ее статья 41 предусматривает, что нарушение Конвенции обязывает государства устранять последствия этого нарушения, а если это невозможно – уплатить справедливую компенсацию потерпевшей стороне. Справедливой считается компенсация, которая позволит восстановить потери налогоплательщика от многолетней налоговой проверки с учетом утраченного объема бизнеса.

Между тем законы РФ не предусматривают ни способов, как устранить последствия затянутого производства по делу о налоговом правонарушении, ни компенсации пострадавшему. Но если лишить налоговую службу в судебном порядке права взыскивать недоимку, это не будет способствовать восстановлению бизнеса и его потери не компенсирует.

При таких обстоятельствах судебный контроль за соблюдением налоговыми органами сроков производства по делу о налоговом правонарушении должен осуществляться при оспаривании не только требования об уплате налога, пеней и штрафа или решения о взыскании налоговой задолженности, но и решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение данного правонарушения.

Если установлено нарушение Конвенции, с учетом позиции ЕСПЧ в решениях «Кадри против Франции», «J.B. против Франции» и др., принятое в нарушение сроков решение налогового органа отменяется полностью.