Законно ли приостановление налоговой проверки?

Р.И. Ахметшин,

Согласно статье 89 НК РФ «выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов».

Эти положения трактуются налоговыми органами как позволяющие «приостановить проверку» на период, когда проверяющие не появляются на территории налогоплательщика, а также на срок, когда налогоплательщик собирает затребованные у него документы.

Анализ правоприменительной практики показывает, что и налоговые, и судебные органы в подавляющем большинстве случаев признают такое право налоговых органов, а также право продлить проверку на соответствующий срок.

Так, согласно Постановлению Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.02.2004 № А78-576/03-С2-2/58-Ф02-245,287/04-С1 «нарушение срока проведения проверки не является безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа.

Кроме того, согласно статье 89 Налогового кодекса Российской Федерации срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Суд первой инстанции, признавая, что налоговая инспекция нарушила срок проведения выездной налоговой проверки, не установил время фактического нахождения проверяющих на территории компании и ее филиалов.

Поэтому судом апелляционной инстанции правильно не был принят во внимание довод налогоплательщика о незаконности оспариваемых актов в связи с нарушением налоговой инспекцией сроков проведения выездной налоговой проверки».

В Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30.10.2003 № А54-1437/03-С11 указывается, что «время проведения встречной проверки также не может засчитываться в двухмесячный срок для проведения проверки, учитывая, что это время, ввиду ее приостановления, проверяющие не находились на территории налогоплательщика… Налоговое законодательство не содержит императивных норм, запрещающих налоговым органам приостанавливать проведение выездных проверок. Кроме того, в силу статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации ненормативный акт государственного органа может быть признан недействительным, если он не соответствует законам и иным нормативным правовым актам и нарушает права и законные интересы организаций.

ООО «П» не представлено соответствующих доказательств в подтверждение доводов о нарушении его прав оспариваемыми решениями налогового органа о приостановлении и возобновлении выездной проверки, в связи с чем оснований для удовлетворения требований плательщика в этой части не имеется».

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.08.2003 № 42-8071/02-04 налогоплательщику отказано в исковых требованиях, поскольку тот «не представил документы, подтверждающие нахождение проверяющих на его территории в период приостановления проверки, истребования документов в порядке статьи 93 НК РФ либо совершение инспекцией в названный период иных действий, ущемляющих права и законные интересы Рубо М.М. в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 87 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки в случае необходимости налоговый орган вправе истребовать у иных лиц документы, содержащие информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика. Совершение данных действий не требует фактического присутствия проверяющих на территории налогоплательщика.

При таких обстоятельствах следует признать, что решение о приостановлении выездной налоговой проверки не противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации и не нарушает установленного Кодексом порядка проведения выездной проверки. Оспариваемое в данном случае решение, которое является внутренним организационным документом налогового органа, не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей, не содержит предписаний о совершении каких-либо действий, не создает и иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности».

К аналогичным выводам пришли судебные органы и во многих других случаях (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25.11.2003 № А62-5442/02, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.08.2003 № Ф04/4294-791/А70-2003, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.08.2002 № А82-47/02-А/1). Редкие исключения (например, Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2004 № А35-3999/03-С2) не изменяют сложившейся практики.

Обобщая аргументы, которые приводят арбитражные суды, поддерживая позицию налоговых органов о праве приостанавливать и продлевать налоговые проверки, можно выделить три их основных довода:

•приостановление и соответствующее продление сроков налоговой проверки не нарушает прав налогоплательщика, так как не создает для него никаких дополнительных обязанностей или препятствий для предпринимательской деятельности;

•приостановление налоговой проверки законодательством прямо не запрещено, поэтому налоговый орган вправе приостановить налоговую проверку по своему усмотрению, в частности, если контрольные мероприятия проводятся не на территории налогоплательщика;

•превышение установленных сроков налоговой проверки во всяком случае нельзя рассматривать как существенное нарушение, которое могло бы быть основанием для обжалования результатов проверки.

Такое понимание норм НК РФ высказывают и специалисты в сфере налогообложения. Например, С.Д. Шаталов указывает, что «внесенные в НК РФ поправки значительно расширили полномочия налоговых органов в сфере налогового контроля и значительно сузили возможности налогоплательщиковѕ Не изменился срок, в течение которого может проводиться выездная налоговая проверка (два месяца, а по решению вышестоящего налогового органа — три месяца), но сделано важное уточнение, что указанные сроки исчисляются исходя только из времени фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого. Это позволяет налоговым органам прерывать, в том числе неоднократно, выездную проверку на неопределенное время с тем, чтобы проанализировать полученные от налогоплательщика или других лиц (в рамках встречной проверки) документы либо привлечь для анализа экспертов. С учетом дополнительных полномочий налоговых органов по увеличению сроков проверки при наличии филиалов и по проведению проверок филиалов независимо от головных организаций вполне возможны ситуации, когда одна проверка сменяет другую, а налогоплательщик проверяется в течение всего года» [ сноска 1 ] (курсив наш. — Р.А.).

Нормы статьи 89 НК РФ сформулированы законодателем таким образом, что действительно допускают вышеприведенное толкование. Но, на наш взгляд, эти нормы, с учетом придаваемого им смысла, приводят к нарушению конституционных прав проверяемого налогоплательщика, конституционных принципов деятельности государственных органов и администрирования в налоговой сфере, общеправовых принципов привлечения к юридической ответственности.

Анализ приводимых судами доводов в защиту позиции налоговых органов показывает, что эти доводы таким принципам не соответствуют.

(Продолжение следует)

[ сноска 1 ] Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства // Бухгалтерский учет, 2000, № 4.

Ключевые слова: tax liability, tax control, tax audit, suspension, rights of the taxpayer, deadline, налоговая ответственность, налоговый контроль, налоговая проверка, срок, приостановление, права налогоплательщика