Правовые позиции КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах

Акт законодательства о налогах и сборах может быть введен в действие не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (статья 5 НК РФ)

В Определениях от 08.04.2003 № 159-О, от 12.05.2003 № 186-О, от 10.07.2003 № 291-О, от 04.12.2003 № 445-О КС РФ указал, как должен применяться пункт 1 статьи 5 НК РФ.

Соблюдение требований пункта 1 статьи 5 НК РФ предполагает, что акт законодательства о налогах и сборах не может быть введен в действие ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. В случае официального опубликования акта законодательства о налогах и сборах менее чем за месяц до начала очередного налогового периода акт вступает в силу через месяц после его официального опубликования. Акт законодательства о налогах и сборах не действует в том периоде, который предшествовал его официальному опубликованию.

Так, в Определении № 150-О КС РФ рассмотрел вопрос о моменте вступления в силу Федерального закона «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» с учетом требований статьи 5 НК РФ. Федеральный закон был официально опубликован в «Российской газете» 31 декабря 2001 года, то есть до начала очередного налогового периода по единому социальному налогу, составляющего календарный год. КС РФ пришел к выводу, что положения Закона, предусматривающие изменение объекта налогообложения и налоговой базы по единому социальному налогу, подлежали введению в действие не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 1 февраля 2002 года.

КС РФ признал допустимым вступление в силу акта законодательства о налогах и сборах по истечении одного месяца с момента его официального опубликования, если акт был опубликован практически в середине налогового периода. В Определении № 445-О от 04.12.2003 КС РФ пришел к выводу, что Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», с учетом требований статьи 5 НК РФ, подлежал вступлению в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, то есть с 29 августа 2002 года.

В Определении от 12.05.2003 № 186-О КС РФ указал, что поскольку Закон «О федеральном бюджете на 2000 год» опубликован 3 января 2000 года, он подлежит применению с 3 февраля 2000 года, то есть с начала месяца, следующего за месяцем опубликования Закона.

Формулируя правовые позиции по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, КС РФ не учел буквального толкования статьи 5 НК РФ, ее исторического толкования, а также толкования по цели.

Буквальное толкование пункта 1 статьи 5 НК РФ позволяет сделать вывод, что акт законодательства о налогах и сборах вступает в силу после того, как будет соблюдено последнее из условий, указанных в статье. Это означает, что после того как истечет месяц со дня официального опубликования акта, необходимо соблюдать второе условие вступления акта в силу — 1-е число месяца очередного налогового периода.

Как мы уже отмечали, КС РФ не учел исторического толкования пункта 1 статьи 5 НК РФ и толкования этой нормы по цели.

В Постановлениях от 20.02.2001 № 3-П и от 28.03.2000 № 5-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на недопустимость придания правилу налогообложения «смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели».

В чем же заключаются отличия порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах от общего порядка, какие цели преследовались законодателем при установлении этого порядка и как исторически сложился такой особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах? Только ответив на эти вопросы, можно понять смысл и цели правового регулирования пункта 1 статьи 5 НК РФ и истолковать эту норму правильно.

Законодатель предусмотрел следующие отличия порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах от общего порядка:

во-первых, в отношении актов законодательства о налогах и сборах установлен более длительный, по сравнению с общим, срок со дня официального опубликования, по истечении которого акт может вступить в силу;

во-вторых, вступление в силу актов законодательства о налогах и сборах связано с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года (для актов, вводящих новые налоги и сборы).

Установление удлиненного срока для вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах

Установление законодателем определенного срока со дня официального опубликования акта, по истечении которого акт вступает в силу, обусловлено необходимостью:

•доведения акта до всеобщего сведения;

•ознакомления налогоплательщиков с содержанием акта.

Необходимость доведения до всеобщего сведения каждого принимаемого государством закона обусловлена тем, что закон обладает обязательной силой в отношении всех граждан и органов государства. Невозможно требовать исполнения закона, никому не известного, поэтому общеобязательная сила закона может быть обеспечена только в том случае, если закон известен всем.

В.С. Нерсесянц по этому поводу заметил, что «надлежащее обнаружение закона во вне и общедоступное осведомление о нем являются необходимыми составными частями и чертами того, что называется официальным законом государства: без этого нет и самого закона как такового» [ сноска 2 ] . По мнению Ю.А. Королева, «существование закона в принципе невозможно без соблюдения непременного условия — доведения его до сведения того круга лиц, органов, учреждений, на которые он распространяет свое действие» [ сноска 3 ] .

Акт законодательства доводится до всеобщего сведения в форме официального опубликования.

Любой закон подлежит применению лишь после того, как лица, чьи права и обязанности им затрагиваются, получат реальную возможность ознакомиться с текстом закона из официальных источников.

Однако практически между доведением акта до сведения граждан и его официальным опубликованием довольно нередко существует временной разрыв. Он может быть связан с тем, что издание с текстом закона поступает в отдаленные регионы России по прошествии дня официального опубликования закона [ сноска 4 ] . Наличие временного разрыва может быть также связано с тем, что обязательные экземпляры изданий с текстами закона поступают в библиотеки (где граждане имеют возможность бесплатно ознакомиться с текстом закона) на следующий день и даже в более поздние дни после его опубликования [ сноска 5 ] .

Законодатель, устанавливая определенный срок для вступления акта в силу, преследует цель довести его до сведения всех граждан, устранить ситуации, когда граждане в силу объективных причин не получают сведений о принятых государством актах.

Другая причина, по которой устанавливается определенный срок с момента официального опубликования акта, связана с тем, что законодатель дает возможность ознакомиться с содержанием нового закона, чтобы его можно было применять надлежащим образом.

Как указывает А.М. Медведев, срок с момента опубликования нормативного акта до момента вступления его в силу предусматривается для ознакомления с ним [ сноска 6 ] .

В. Дябло считает, что «нельзя думать, что обнародование закона влечет за собой фактическое ознакомление с законом всего населения. Но было бы ошибочно делать отсюда вывод, что обнародование законов создает только фикцию знания законов. Благодаря обнародованию с законом действительно ознакамливаются органы власти и часть населения» [ сноска 7 ] . Таким образом, срок с момента официального опубликования закона должен включать не только время, необходимое для того, чтобы граждане были осведомлены о принятии нового закона, но и время, достаточное для ознакомления граждан с текстом закона. Причина установления удлиненного (по сравнению с общим) срока вступления в силу законодательных актов о налогах и сборах обусловлена вторым фактором, а именно тем, что для ознакомления с текстом акта законодательства о налогах и сборах (как правило, сложным для понимания) требуется более длительное время.

Это обстоятельство отмечают многие авторы. М.С. Студеникина считает, что увеличенные сроки дают многочисленным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, необходимое время для того, чтобы, с одной стороны, объективно проанализировать собственную финансовую базу и механизм влияния через налогообложение на производство и предпринимательство, а с другой, — оценить уровень налогового бремени и организовать с учетом баланса публичного и частного интереса весь процесс, охваченный финансами [ сноска 8 ] .

По мнению А.В. Демина, причины установления более длительного срока вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах таковы: «Налоговое законодательство — одно из самых сложных для толкования и правоприменения. Поэтому участникам налоговых правоотношений требуется время, чтобы осмыслить и подготовиться к реализации новых налоговых норм» [ сноска 9 ] . Налогоплательщик вправе заблаговременно ознакомиться с изменениями налогового законодательства, спланировать свою деятельность до возникновения налоговой обязанности по конкретному налогу, получить разъяснения в налоговых органах, скорректировать экономическую стратегию. Это актуально для каждой организации и каждого гражданина, поскольку налоговые реформы прямо и непосредственно влияют на результаты предпринимательской деятельности, на право собственности, то есть речь идет об основных правах человека и гражданина.

Связь с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года

Связь вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах с началом нового налогового периода или очередного календарного года обусловлена:

•соблюдением принципа стабильности налогового законодательства;

•недопустимостью придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

В Постановлении от 30.01.2001 № 2-П КС РФ указал, что законодатель должен определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ.

Создание стабильной налоговой системы — основной принцип государственной политики России в области налогообложения. Гарантией от внезапных изменений законодательства, существенно затрудняющих предпринимательскую деятельность, служат требования, предъявляемые к законодательным актам о налогах и сборах [ сноска 10 ] .

Проблема стабильности налогового законодательства тесно связана с принципом определенности налоговых обязательств. Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности». Определенность налоговых обязательств включает и определенность в вопросе о периоде, в течение которого эти обязательства будут оставаться неизменными. Частые изменения нормативной базы налогообложения противоречат принципу определенности налоговых обязательств [ сноска 11 ] .

Соблюдение принципа стабильности налогового законодательства тесно связано с конституционным принципом непридания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Этот принцип закреплен статьей 57 Конституции РФ.

В теории права выделяют три типа действия нормы во времени: немедленное действие нового закона; обратное действие (ретроактивность) нового закона; переживание (ультраактивность) прежнего закона [ сноска 12 ] .

Немедленное действие закона означает возникновение юридических последствий только в связи с фактами, которые появились после вступления его в силу. Указанное правило не вызывает каких-либо затруднений, если речь идет о единичных фактах и отношениях, не имеющих протяженности во времени.

Применение принципа немедленного действия закона к длящимся правоотношениям выражается в том, что новый закон как бы рассекает длящееся отношение. Все те юридические последствия, которые в соответствии с происшедшими в прошлом фактами уже наступили, как правило, сохраняются. Все факты, возникшие после вступления нового закона в силу, подпадают под его действие.

Принцип немедленного действия не исключает того, что в некоторых случаях закон, действуя немедленно для данного длящегося правоотношения, может в той или иной степени распространяться на факты и порожденные ими последствия, которые существовали до его издания. Здесь происходит двойной эффект нового закона: действие и вперед, и назад [ сноска 13 ] .

Поэтому одним из общеправовых принципов действия правовых норм во времени и Д.Н. Бахрах, и С.С. Алексеев называют недопустимость немедленного действия нормы, ухудшающей правовое положение граждан.

Правоотношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой налога, относятся к длящимся правоотношениям. Правоотношения по уплате налога всегда привязаны к налоговому периоду, поскольку по окончании налогового периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Немедленное действие акта законодательства о налогах и сборах недопустимо в тех случаях, когда акт ухудшает правовое положение граждан. Немедленное действие акта в этом случае означает придание ему обратной силы в нарушение статьи 57 Конституции РФ.

Позиция КС РФ по данной проблеме была высказана в Постановлении от 08.10.97 № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона г. Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в г. Санкт-Петербурге в 1995 году”».

КС РФ при рассмотрении дела принял во внимание, что придание Закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в силу. Как следует из статьи 17 Закона РФ «О плате за землю», налоговым периодом земельного налога считается календарный год. Сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями Закона, уплачивается не чаще одного раза в календарный год (единовременно или в несколько приемов). Это означает, что исчисленный земельный налог уплачивается за налоговый период в целом, включая и те месяцы, которые предшествовали вступлению в силу Закона, проверяемого КС РФ.

Приняв во внимание указанные обстоятельства, КС РФ пришел к выводу, что установление Законом г. Санкт-Петербурга повышенных размеров земельного налога не с начала календарного года, за который этот налог исчисляется и уплачивается, а по прошествии значительного времени фактически означает придание Закону о налоге обратной силы.

Выводы

При решении вопроса о моменте вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах должны учитываться два условия, а именно:

•должен истечь месяц со дня официального опубликования акта как гарантия доведения его до всеобщего сведения и права налогоплательщиков на ознакомление с содержанием акта;

•должен наступить очередной налоговый период после дня истечения месячного срока с момента официального опубликования акта.

Если день истечения месячного срока с момента официального опубликования наступает не до начала налогового периода, то этот день не является днем вступления акта в силу. Иное нарушит стабильность налогообложения, будет означать немедленное вступление акта законодательства о налогах и сборах в силу, а значит, придание акту обратной силы применительно к длящимся правоотношениям — налоговому периоду или году.

Разумный срок для вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах — это срок, учитывающий оба условия вступления в силу актов. Разумным может быть только срок, определенный с учетом конституционных принципов налогообложения и правовых принципов КС РФ.

При установлении особого срока вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в статье 5 НК РФ законодатель преследовал цель соблюсти одновременно два этих условия.

Обоснованной представляется правовая позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в пункте 3 Постановления № 5 от 28.02.2001. Пленум ВАС РФ учел цели правового регулирования пункта 1 статьи 5 НК РФ и указал, что акт законодательства о налогах и сборах «вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта».

Наконец, КС РФ не учел исторического толкования пункта 1 статьи 5 НК РФ.

Закрепление такого порядка вступления в силу налогового законодательства в НК РФ можно считать большим достижением, чему способствовали критика научной среды и практика КС РФ по вопросам налогообложения. Законодатель воспринял те правовые позиции, которые были выработаны КС РФ еще до вступления в силу части первой НК РФ, в частности в Постановлениях от 08.10.97 № 13-П и от 24.10.96 № 17-П.

В Определении от 01.12.99 № 218-О КС РФ, со ссылкой на Постановления № 13-П и № 17-П, указал, что «правовые основания, приведенные в указанных Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации, а следовательно, и изложенная правовая позиция носят общий характер и распространяются на все законы, принимаемые в сфере налогообложения».

Законодатель, установив порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, учитывал правовые позиции КС РФ и основные принципы налогообложения, закрепленные в Конституции РФ. Толкование пункта 1 статьи 5 НК РФ, которое нашло отражение в решениях КС РФ 2003 года, противоречит его собственным правовым позициям, выраженным в более ранних решениях, и подлежит критике.

Требования статьи 5 НК РФ должны учитываться при определении срока вступления в силу актов законодательства

Довольно остро в науке и практике обсуждается распространение правил вступления в силу актов, установленных пунктом 1 статьи 5 НК РФ, на законы, регулирующие отношения, не связанные в целом с налогообложением.

Так, А.В. Демин в статье, посвященной действию налогового законодательства во времени, пишет: «Думается, в настоящее время избежать включения налоговых норм в нормативные акты иных отраслей права нереально. В сфере бюджетного законодательства, например, такое положение обусловлено тем, что налоговая политика является составной частью бюджетно-финансовой политики» [ сноска 14 ] . В этой же статье автор приходит к выводу, что «к актам, которые по предметно-отраслевому критерию не относятся к налоговому законодательству, но содержат отдельные налогово-правовые нормы, в соответствующем пункте также должны применяться требования, закрепленные в статье 5 НК РФ» [ сноска 15 ] .

На то, что включение налоговых норм в акты законодательства других отраслей неизбежно, указывала и судья Конституционного Суда РФ Т.Г. Морщакова.

В особом мнении к Постановлению КС РФ от 18.02.97 № 3-П она отмечала: «Бюджетные законы, включая законы о федеральном бюджете, содержат предписания, относящиеся к налоговой сфере, меняющие налоговые обязательства, в том числе устанавливающие новые коэффициенты при исчислении налогов, освобождающие определенные субъекты от налоговых взносов, и т. д. При этом в ряде случаев прямо указывается, что отдельные предписания включаются в законы о бюджете во изменение налоговых законов».

Поэтому вопрос о распространении правил статьи 5 НК РФ на акты других отраслей законодательства, содержащих налоговые нормы, представляется чрезвычайно важным.

КС РФ в Определениях от 12.05.2003 № 186-О и от 10.07.2003 № 291-О отметил необходимость соблюдения правил статьи 5 НК РФ при установлении законодателем сроков вступления в силу налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах.

Так, в Определении № 291-О КС РФ рассмотрел конституционность порядка вступления в силу Федерального закона «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год». Закон, официально опубликованный в «Российской газете» 14 февраля 2002 года, в соответствии с его статьей 24 введен в действие с 1 января 2002 года.

КС РФ отметил, что страховые взносы, регулируемые этим Законом, по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе идентичны тем страховым взносам, которые в настоящее время заменены единым социальным налогом. Это означает, что при установлении указанных платежей, в том числе при определении сроков вступления в силу норм об ответственности за неисполнение обязанностей, связанных с их уплатой, законодателем должны соблюдаться не только требования Конституции РФ, «но и положения Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, а именно его статья 5».

Аналогичный вывод был сделан КС РФ в Определении № 186-О применительно к порядку вступления в силу Федеральных законов «О федеральном бюджете на 2001 год» и «О федеральном бюджете на 2002 год», устанавливающих поправочные коэффициенты к ставкам земельного налога.

Необходимо отметить, что вывод о необходимости соблюдения статьи 5 НК РФ при определении порядка вступления в силу налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах, недостаточно четко мотивирован КС РФ. Отсутствие четкой мотивировки правовой позиции, выраженной КС РФ, безусловно, снижает практическую ценность его выводов.

Почему же КС РФ приходит к выводу о распространении правил статьи 5 НК РФ на акты, не относящиеся к налоговому законодательству, но содержащие налоговые нормы? Постараемся проанализировать и позиции КС РФ о составе налогового законодательства, высказанные им в более ранних решениях.

Такой вывод следует, прежде всего, из содержания статьи 5 и пункта 6 статьи 1 НК РФ. Согласно статье 5 НК РФ предусмотренные в ней правила распространяются на любые акты законодательства о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах согласно пункту 6 статьи 1 НК РФ включает: НК РФ, принятые в соответствии с НК РФ федеральные законы о налогах и сборах, законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Федерации, нормативные правовые акты о налогах и сборах органов местного самоуправления.

НК РФ содержит и упоминание о других актах законодательства о налогах и сборах, то есть допускает существование норм о налогах и сборах в иных законах, входящих в систему законодательства о налогах и сборах. Поэтому нормы, регулирующие налоговые правоотношения, входят составной частью в систему законодательства о налогах и сборах.

Аналогичной позиции придерживается и судебная практика. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.07.97 № 2006/97 указал, что нормы Закона РФ «О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации», предусматривающие льготный порядок налогообложения, «являются составной частью налогового законодательства».

Подход КС РФ к этой проблеме аналогичен. В частности, Постановлением от 11.11.97 № 16-П сбор за пограничное оформление признан установленным законно вне зависимости от того, что этот сбор был введен федеральным законом, регулирующим главным образом неналоговые правоотношения.

Обязательность применения правил статьи 5 НК РФ при определении порядка вступления в силу неналоговых законов обусловлена характером налоговых правоотношений, которые могут изменяться этими неналоговыми законами. Мы уже отмечали, что правила вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренные статьей 5 НК РФ, порождают длящиеся правоотношения, устанавливают гарантию стабильности условий налогообложения. Любой закон, содержащий налоговые нормы, влияющий на права и обязанности участников налоговых правоотношений, нарушает гарантию стабильности условий налогообложения, и не должен применяться в той части, в которой он ухудшает положение налогоплательщика и противоречит статье 5 НК РФ.

Подводя итог, хотелось бы отметить, что решения КС РФ 2003 года по вопросам налогообложения вызывают противоречивое мнение. С одной стороны, в своих решениях КС РФ приходит к положительному для налогоплательщика выводу о необходимости применения правил статьи 5 НК РФ при определении срока вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, а также неналоговых законов, содержащих налоговые нормы. С другой стороны, вызывает критику толкование КС РФ пункта 1 статьи 5 НК РФ, не соответствующее буквальному смыслу этой нормы, а также историческому ее толкованию и толкованию по цели.

Огорчает отсутствие в Определениях КС РФ последовательной и четкой мотивировки принятых им решений.

Ключевые слова: вступление в силу, нормативный акт, Конституционный Суд, правовая позиция, entry into force, legal position, statutory act