Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ

Проблема сущности налога. В какой степени законодатель должен учитывать сущность отдельного налога?

Вопрос о том, возникают ли из сущности упомянутого в Основном законе налога какие-либо ограничения для законодателя, до сих пор не обсуждался Федеральным конституционным судом. Рациональное определение конституционно-правовой сущности отдельного налога было бы значительным успехом. Исходные пункты к такого рода рассуждениям о сущности определены статьей 106 Основного закона. В этой норме содержатся полномочия по получению доходов от налогов (и частично связанная с этим законодательная компетенция) в отношении многих отдельных налогов, таких, например, как налог на имущество, налог на наследство, подоходный налог или даже типов налогов, как, например, акцизы. Статья 105 Основного закона также регулирует законодательные полномочия в области «местных акцизов и налогов на специфические формы использования доходов».

В этих понятиях Основной закон использует понятия германского налогового права, существовавшего ранее. Для выяснения вопроса о том, предусмотрено ли принятие того или иного налога статьями 105 и 106 Основного закона, в судебной практике используется понятие сущности налога.

В решении Федерального конституционного суда по вопросу о налоге на имущество [ сноска 3 ] говорится:

«Любое состояние имущества может быть объектом налогового бремени. Налоги на имущество установлены Основным законом при регулировании полномочий по получению доходов от налогов в своем историческом значении и признаны в качестве допустимых форм налогового вмешательства».

Несколько осторожнее эта позиция сформулирована в одном из решений 1966 года по вопросу о налоге с оборота [ сноска 4 ] :

«Основной закон не признал пока еще как соответствующее конституции существующее регулирование налога с оборота. Статьи 106 и 108, в которых упоминается налог с оборота, содержат, помимо непосредственного регулирования и распределения налоговых поступлений, одобрение его структуры в целом; они устанавливают, что взимание налога, который по своей сущности является налогом с оборота, т. е. затрагивает созданный предпринимателем оборот, не противоречит конституции».

Вопрос о том, может ли регулируемый законом отдельный налог быть отнесен по содержанию к одному из упомянутых в статье 106 налогов или к одному из типов налогов исходя из сущности и тем самым получить основание для определения компетенции, будет иметь практическое значение лишь тогда, когда будет вынесено решение, что Федерация и земли не имеют права на введение новых налогов, выходящих за рамки компетенции, отраженной в статьях 105 и 106 Основного закона. Этот вопрос Федеральный конституционный суд до сих пор оставляет открытым [ сноска 5 ] .

Принцип экономической обоснованности и пропорциональности налогового бремени

В тексте Основного закона нет конституционно-правового требования экономического обоснования налогового бремени. Из конституционного принципа, что налогообложение должно базироваться на платежеспособности (ст. 3 Основного закона), правовая наука делает вывод, что налогообложение должно быть привязано к показателям платежеспособности, а именно: к наличию имущества (подоходный налог), к обладанию имуществом (земельный налог) или к использованию имущества (налог с оборота). Таким образом, это общее бремя, которое вовлекает всех жителей, в зависимости от их доходов, имущества и потребительской способности, в финансирование государственных задач.

Конституционно-правовой принцип пропорциональности, которого должен придерживаться законодатель, требует, чтобы любое действие по достижению поставленных целей было приемлемым и необходимым. Более того, связанное с этим действием вмешательство не должно нарушать смысла действия.

Принцип пропорциональности пока проявил себя как мало действенный в качестве предела обременительного действия налога (то есть отчуждения денежных средств). Налоговое отчуждение денежных средств необходимо для покрытия финансовой потребности государства. В большинстве случаев невозможно предложить другие, менее «суровые» способы получения финансовых средств.

Практика Федерального конституционного суда до сих пор к этому только добавляла, что обязанность уплаты налога не нарушает прав налогоплательщика, если ему с экономической точки зрения остается простор для свободных действий. Этот простор для действий присутствует тогда, когда налоговое бремя справедливо [ сноска 6 ] .

В одном из решений об отказе в предоставлении налогового освобождения по соображениям экономической справедливости Суд отметил:

«Выводимое из статьи 2 Основного закона требование о том, что налоговое обязательство может быть введено только в рамках порядка, соответствующего конституции, содержит вытекающий из принципа правового государства запрет чрезмерности, который ведет к тому, что налогоплательщик не должен быть вынужден платить непропорциональный налог на имущество. Это налагает обязанность предоставлять освобождение тогда, когда последствия значительно превышают нормальные размеры, или, говоря иначе, когда взимание налога в конкретном случае вызывает последствия, которые с точки зрения законодателя не могут быть оправданы. Действия по снижению налогового бремени из соображений справедливости не должны, однако, нарушать или корректировать оценку законодателя, лежащую в основе установленного законом состава налогового обязательства, а должны лишь способствовать устранению нежелательного перекоса законом установленного налогового обязательства» [ сноска 7 ] .

В одном из последних решений об отмене налогового освобождения процентов по определенным ценным бумагам, проценты по которым фиксированы (социальные залоговые свидетельства), Федеральный конституционный суд назвал принцип пропорциональности в качестве возможного предела отмены налогового субвенционирования. В этой связи Суд отметил:

«Если законодатель в области права подоходного налога отменяет исключения, ведущие к налоговому освобождению, то это решение, как правило, не должно проверяться на пропорциональность. Если налоговый законодатель принимает решение об изъятии нормы, дающей преимущества и экономически или социально мотивированной, поскольку цель регулирования достигнута иным образом, то восстановленное таким образом обременение на основе обычного регулирования соответствует требованиям Основного закона и, в частности, принципу пропорциональности. Отмена налогового освобождения устраняет налоговые преимущества отдельных налогоплательщиков. Изъятие неоправданной налоговой субвенции преследует цель оформления законных оснований налогового бремени, в том числе и в свете принципа пропорциональности. Если решение о наложении бремени отвечает требованиям принципа пропорциональности, то, как правило, не может действовать никакое другое решение о том, чтобы налогоплательщики, благодаря отмене налогового освобождения, подлежали налогообложению на основе равных принципов наложения бремени [ сноска 8 ] .

Федеральный конституционный суд проверяет регулирование пошлин на соответствие принципа пропорциональности. Важнейшим в этой области считается Определение по вопросу о портовой пошлине, взимаемой за пользование портами на основе Закона о бременском порте [ сноска 9 ] . В качестве плательщика пошлин в нем, помимо фрахтователя корабля, назван также и судовладелец.

«Обязанность уплаты сбора (в данном случае - портовой пошлины), хотя и затрагивает экономическую свободу отдельного лица, однако не нарушает защищаемую Основным законом область, если затрагиваемому лицу остается простор действий для экономической самостоятельности. Такая свобода действий возможна настолько, насколько обложение пошлиной пропорционально».

Специальной нормой, установленной в Законе о бременском порте, преследуется цель наилучшего обеспечения уплаты пошлин за использование бременского порта.

Норма Закона о бременском порте обеспечивает достижение этой цели. Она позволяет обратиться с требованием об уплате пошлины и к другим лицам, помимо фрахтователя, виновным в возникновении расходов.

Цель обеспечения уплаты портовых пошлин не может быть достигнута более простым способом, в частности, если начальник порта будет связывать выпуск судна с уплатой пошлины. Это поставило бы и собственника, и руководство порта в невыгодное положение.

Пошлины представляют собой денежные платежи, которые, в отличие от налогов, взимаются на основе правовой нормы или иного властного акта за оказываемые в индивидуальном порядке действия и целью которых является полное или частичное покрытие расходов, связанных с такими действиями. Таким образом, пошлина предполагает наличие корреспондирующего действия и должна служить финансовой компенсацией за него. В рамках своей компетенции законодатель, устанавливающий пошлины, располагает свободой в принятии решения о том, какие индивидуально оказываемые публичные действия он будет связывать с обязанностью уплаты пошлины и какие масштабы и ставки пошлин следует установить. Действие, за которое устанавливается пошлина, должно соответствовать особой ответственности лиц, которым направлено требование; эта ответственность должна проистекать из самого объекта пошлины. Законодателю принципиально не запрещено при установлении обязанности уплаты пошлин за какое-либо государственное действие основываться на экономических и финансовых критериях в той степени, в какой плательщик пошлины «находится» ближе к предоставляемым действиям, чем остальные лица.

Проблема возврата государством излишне уплаченных косвенных налогов

Косвенные налоги, такие как акцизы, взимаются, как правило, с тех предпринимателей, которые предлагают потребительский товар общего спроса. Такие налоги, однако, перекладываются на потребителя. Идея заключается в том, что в конечном итоге бремя косвенных налогов должен нести конечный потребитель как носитель налога, а не предприниматель как налогоплательщик.

Вопрос о том, при каких условиях конституционно-правовое требование налогоплательщика (предпринимателя) к государству о возврате или возмещении излишне уплаченных косвенных налогов, если ему не удается переложить его на потребителя (например, если товар испортился, получатель товара неплатежеспособен, либо имеет место прекращение обязательства по иным причинам), до сих пор в Германии явным образом не поднимался. Не существует в этой области и какой-либо практики Федерального конституционного суда.

В целом Федеральный конституционный суд описывает акцизы следующим образом:

«Акцизы являются налогами на товар, которые налагаются на потребление заменяемых, подверженных скорой порче или краткосрочному потреблению товаров первой необходимости. Они, как правило, взимаются с тех предпринимателей, которые предлагают потребительский товар общего спроса, но, в конечном итоге, их бремя ложится на потребителей» [ сноска 10 ] .

Исходя из судебной практики Федерального конституционного суда можно говорить о существующей возможности переложения акциза с плательщика на «носителя» акциза. В решении по Закону о налоге на развлечения, в соответствии с которым, помимо прочего, налогообложению подлежит содержание игровых автоматов, Суд отметил:

«Требование “перелагаемости” основывается на том соображении, что налог взимается организатором развлечений только для упрощения; в конечном же счете он должен возлагаться на тех, кто участвует в развлечениях. Отсюда вполне обоснован вывод, что налог не должен “висеть” на тех, кто предлагает для целей получения прибыли подлежащие налогообложению развлечения, а в определенной мере должен покрываться из тех средств, которые игрок вносит в качестве ставки для участия в игре. Это вовсе не означает, что налогоплательщику должна быть предоставлена правовая гарантия, что он всегда будет получать запрашиваемую с него сумму от лица, которое, в соответствии с концепцией законодателя, должно, в конечном итоге, быть носителем налога. То есть вовсе не обязательно, что увеличение налога будет покрываться увеличением игровых ставок. Скорее подходящим было бы, чтобы налогоплательщик включал уплаченную им сумму в статью его собственных расходов и на основе этого предпринимал соответствующие действия, направленные на увеличение оборота или на снижение иных расходов» [ сноска 11 ] .

Помимо этих конституционных аспектов в германском налоговом праве существуют установленные законом нормы о возврате или возмещении, которые приведем на примере налога на горюче-смазочные материалы.

Налог на горюче-смазочные материалы взимается (с точки зрения налоговой техники) с лиц, ими торгующими, как с налогоплательщиков, которые, путем добавления его к цене продажи, перекладывают его на потребителя как на конечного адресата и носителя налога. В случае прекращения обязательства налоговое бремя остается на торговце. Частичное устранение бремени посредством возмещения или возврата налога государством регулируется в Законе о налоге на горюче-смазочные материалы в сочетании с Постановлением о налоге на горюче-смазочные материалы.

Федеральное министерство финансов уполномочено, на основе Закона о налоге на горюче-смазочные материалы, посредством постановлений, направленных на снятие экономического бремени с торговцев горюче-смазочными материалами, в случае прекращения обязательства принимать решения о возврате или возмещении продавцу, по его заявлению суммы налога, включенной в стоимость:

· если из-за неплатежеспособности получателя товара налог не может быть на него переложен и сумма налога превышает 5000 евро;

· если не существует данных о том, что неплатежеспособность заявлена по взаимному согласию с продавцом;

· если неуплаты не удалось избежать несмотря на оговорку в договоре о сохранении права собственности, на отслеживание непоступивших платежей, своевременного напоминания о задержке платежа с установлением срока оплаты и обращения с требованием в суд;

· если продавец и получатель товара не связаны договором.

Исходя из судебной практики Федерального финансового суда, неудавшееся переложение бремени налога по причине неплатежеспособности получателя в случае торговли налогооблагаемыми горюче-смазочными материалами не оправдывает освобождения по соображениям справедливости. В этой связи Суд говорит:

«То, что налог, который в конечном итоге должен налагать бремя на потребление налогооблагаемого продукта, не взимается непосредственно с потребителей как носителей налога и что состав налогового обязательства формируется у производителя налогооблагаемого товара, заключается в самой сущности косвенных налогов. Эта процедура взимания налога делает необходимым переложение налога с производителя на конечного получателя, который как потребитель должен нести налоговое бремя. Нормы о налоге на горюче-смазочные материалы не оставляют, однако, никакого сомнения в том, что это переложение налога происходит вне регулируемых налоговым правом областей. Стоимость налога, создающаяся при передвижении товара в свободном обращении, включается в цену товара и передается при перепродаже как составная часть цены. Тем самым риск переложения налога как части цены выведен из сферы налогового права и перенесен в сферу общего торгового риска» [ сноска 12 ] .

Вопрос о том, могут ли конечные носители налога (потребители), в случае чрезмерного (противоречащего конституционным нормам) бремени со стороны косвенных налогов, апеллировать к конституционным правам или подавать требования о возврате, не до конца ясен.