Правовые позиции КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Решения Конституционного Суда РФ в последнее время подвергаются довольно резкой критике, вызванной его непоследовательностью при принятии решений, нечеткой мотивировкой решений или вовсе ее отсутствием, отступлением от правовых позиций, выраженных в более ранних решениях.
В этой статье мы хотели бы остановиться на правовых позициях КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, высказанных в ряде его Определений за 2003 год, и рассмотреть их с точки зрения обоснованности и последовательности.
Прежде всего это Определения КС РФ от 08.04.2003 № 159-О «По запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положений статьи 10 Федерального закона “О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах”» [ сноска 1 ] ; от 12.05.2003 № 186-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества “Северо-западный колхозный рынок» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 17 Закона Российской Федерации “О плате за землю”, Федерального закона “Об индексации ставок земельного налога” и статьи 14 Федерального закона “О федеральном бюджете на 2002 год”» (не опубликовано); от 10.07.2003 № 291-О «По жалобе общественного фонда “Правоборец” на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 24 Федерального закона “О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год”, пункта 9 статьи 80 и пункта 1 статьи 119 НК РФ”» [ сноска 2 ] ; от 04.12.2003 № 445-О «По жалобам на нарушение конституционных прав положениями статьи 3, части 2 статьи 8 Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах” и абзаца второго части 1 статьи 9 Федерального закона “О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ”» (не опубликовано).
В названных решениях КС РФ сформулировал следующие правовые позиции:
1) законодатель, принимая акт законодательства о налогах и сборах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, не может быть меньше определенного НК РФ. При назначении сроков вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах законодатель связан требованиями статьи 5 НК РФ;
2) соблюдение требований статьи 5 НК РФ предполагает, что акт законодательства о налогах и сборах не может быть введен в действие ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. В случае официального опубликования акта законодательства о налогах и сборах до очередного налогового периода, но менее чем за месяц до его начала или в течение налогового периода, он вступает в силу через месяц после официального опубликования. Акт законодательства о налогах и сборах не действует в период, предшествовавший его официальному опубликованию;
3) порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный статьей 5 НК РФ, должен учитываться и при определении срока вступления в силу актов законодательства других отраслей, содержащих налоговые нормы, в частности бюджетного законодательства (Определения КС РФ от 12.05.2003 № 186-О; от 10.07.2003 № 291-О).
Правовые позиции КС РФ, выраженные в названных Определениях, были довольно быстро восприняты арбитражными судами, в том числе Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление ВАС РФ от 23.03.2004 № 5063/03).
Предлагаем подробно рассмотреть правовые позиции, высказанные Конституционным Судом РФ в принятых решениях, с точки зрения их обоснованности, соответствия буквальному толкованию статьи 5 НК РФ, а также толкованию этой статьи для целей правового регулирования.
При определении сроков вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах законодатель связан требованиями статьи 5 НК РФ
Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах специфичен по сравнению с источниками других отраслей законодательства. Он установлен статьей 5 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах по общему правилу вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца с момента их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Отдельное правило пункта 1 статьи 5 НК РФ предусмотрено для актов законодательства о налогах и сборах, вводящих новые налоги и (или) сборы. Такие законы вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Статья 5 НК РФ, устанавливающая особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, довольно часто нарушается законодателем. Это выражается в том, что принимаются федеральные законы, нормативные правовые акты субъектов Федерации или органов местного самоуправления по налогам и сборам, которыми устанавливается иной порядок вступления их в силу, чем предусмотрено статьей 5 НК РФ.
В тех случаях, когда иной порядок вступления в силу устанавливается нормативными правовыми актами субъектов Федерации или органов местного самоуправления, коллизия между ними и статьей 5 НК РФ, по правилам подпункта «и» пункта 1 статьи 72; пункта 3 статьи 75; пунктов 2 и 5 статьи 76 Конституции РФ, должна разрешаться в пользу статьи 5 НК РФ.
Сложнее дело обстоит в тех случаях, когда принимается федеральный закон о налогах и сборах, предусматривающий иной, чем в статье 5 НК РФ, порядок вступления его в силу.
Законодатель предусмотрел в ряде статей НК РФ (п. 1 ст. 5; п. 5 ст. 3 НК РФ), что федеральные законы о налогах и сборах должны соответствовать Кодексу. Так, установлен приоритет НК РФ перед другими федеральными законами о налогах и сборах, независимо от того, приняты ли они ранее или позднее вступления НК РФ в силу. Однако нормы, устанавливающие приоритет НК РФ перед иными федеральными законами, содержащими нормы налогового права, не могут применяться, поскольку недостаточно обоснованы ни доктринально - на уровне общей теории права, ни практически - исходя из анализа деятельности правоприменительных, в том числе судебных, органов [ сноска 3 ] .
Во-первых, приоритет Кодекса перед иными федеральными законами, принятыми позднее вступления его в силу, не соответствует одному из общепризнанных правовых принципов, согласно которому последующий закон отменяет закон предыдущий. Это правило вошло в юридическую науку из древнеримского права («Lex posterior derogat lex priore»). А.А. Тилле придает этому правилу особое значение при разрешении коллизий между законами [ сноска 4 ] .
С.Ю. Чуча в статье, посвященной месту НК РФ в системе источников налогового права, указывает, что приоритет акта большей юридической силы перед «нижестоящим», равно как нового закона перед прежним и специального перед общим, - общепризнанные в мире принципы преодоления коллизий [ сноска 5 ] .
Во-вторых, единственным ограничением юридической силы федерального закона, принятого органом представительной власти в пределах его компетенции, может стать его противоречие Конституции РФ, международному договору или федеральному конституционному закону. Суды не могут мотивировать отказ применять порядок вступления в силу федерального закона, установленный этим законом, противоречием порядка статье 5 НК РФ, принятым ранее, поскольку это не предусмотрено статьей 13 АПК РФ, статьей 11 ГПК РФ.
Поэтому, в случае принятия федеральных законов, устанавливающих или отменяющих права и обязанности субъектов налоговых отношений, либо иначе их регламентирующих, нежели НК РФ, суды вправе применять принятый позднее федеральный закон. И арбитражные суды довольно часто, сталкиваясь с коллизией между статьей 5 НК РФ и более поздним федеральным законом, применяют порядок, установленный более поздним законом.
Такая судебная практика соответствует и правовым позициям КС РФ, выраженным в ряде Определений. Например, в Определении от 05.11.99 № 182-О «По запросу Арбитражного суда г. Москвы о проверке конституционности пунктов 1 и 4 части четвертой статьи 20 Федерального закона “О банках и банковской деятельности”» КС РФ не принял во внимание ссылку заявителя на статью 3 ГК РФ, согласно которой нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ. КС РФ указал, что в статье 76 Конституции РФ не определяется и не может определяться иерархия актов внутри вида, в данном случае - федеральных законов. Ни один федеральный закон, как предусмотрено в статье 76 Конституции РФ, не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой [ сноска 6 ] .
Позиция КС РФ в решениях 2003 года
В решениях 2003 года КС РФ занял поистине прогрессивную позицию по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, установив, что такой порядок должен определяться с учетом правил, предусмотренных статьей 5 НК РФ.
Каковы же были мотивы КС РФ при принятии такого решения? И почему вопреки своей позиции, выраженной в Определении от 05.11.99 № 182-О, КС РФ признал необходимым в случае коллизии между НК РФ и более поздним федеральным законом применять порядок вступления в силу актов, установленный статьей 5 НК РФ?
Эта необходимость не может быть обусловлена ни особым местом НК РФ в системе источников налогового права, ни особым способом разрешения коллизий между законами в сфере налогового законодательства, ни способностью НК РФ устанавливать порядок вступления в силу актов, обязательный для принимаемых законодателем в будущем федеральных законов.
Связанность законодателя требованиями статьи 5 НК РФ при определении порядка вступления в силу федеральных законов о налогах и сборах обусловлена прежде всего спецификой налоговых правоотношений, принципами стабильности, определенности условий налогообложения, недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.
Поэтому, по нашему мнению, не совсем удачна мотивировочная часть Определения КС РФ № 445-О от 04.12.2003. КС РФ на основании пункта «а» статьи 71; части 3 статьи 75; пункта «д» статьи 84 и части 1 статьи 105 Конституции РФ сделал вывод, что федеральному законодателю предоставлено право принимать федеральные законы, устанавливающие общие принципы налогообложения в Российской Федерации, в том числе содержащие нормы, которыми определяется особый порядок вступления в силу отдельных положений федеральных законов.
Более последовательна и логична позиция КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, выраженная в Определении от 08.04.2003 № 159-О. КС РФ указывает на то, что «по смыслу статьи 57 Конституции РФ, применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из части 1 статьи 8 и части 1 статьи 34 Конституции РФ».
В этом Определении КС РФ ссылается на аналогичную правовую позицию, сформулированную им в Постановлении от 30.01.2001 № 2-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» и ряда законов субъектов Российской Федерации о налоге с продаж» [ сноска 7 ] .
Обязанность законодателя при определении срока вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах соблюдать требования статьи 5 НК РФ выводится также из некоторых других решений КС РФ.
Так, в Определении от 01.07.99 № 111-О «По жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” и Законом Белгородской области “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”» [ сноска 8 ] КС РФ указывает на существование особой группы отношений, именуемых им как длящиеся. Такие отношения возникают, когда дата начала действия отмененной (измененной) правовой нормы наступает до вступления в силу закона, отменяющего или изменяющего ее, а окончание ее действия приходится на период после вступления в силу такого закона. К таким отношениям до момента их завершения новый закон не применяется, если он ухудшает положение налогоплательщика. Применение к этим отношениям нового закона, по мнению КС РФ, будет означать придание закону обратной силы, что в соответствии со статьей 57 НК РФ недопустимо.
Позднее, в Постановлении от 19.06.2003 № 11-П КС РФ укажет, что нормы, порождающие длящиеся правоотношения, устанавливают для налогоплательщика гарантию стабильности режима налогообложения в течение определенного времени.
Правила о вступлении в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренные статьей 5 НК РФ, порождают длящиеся правоотношения, устанавливают гарантию стабильности условий налогообложения. Статья 5 НК РФ гарантирует налогоплательщику, что закон, ухудшающий его положение, не вступит в силу ранее срока, предусмотренного статьей 5 НК РФ. Более поздний федеральный закон, предусматривающий иной порядок вступления его в силу, не может применяться в той части, в какой он ухудшает положение налогоплательщика и противоречит статье 5 НК РФ, поскольку это будет означать придание ему обратной силы.
В настоящее время категория длящихся правоотношений недостаточно четко определена в решениях Конституционного Суда РФ. КС РФ редко применяет категорию длящихся правоотношений в своих решениях, хотя использование этой категории усилило бы правовую позицию КС РФ о необходимости применения статьи 5 НК РФ при установлении сроков вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
(Продолжение следует)
Вестник Конституционного Суда РФ, 2003, № 5.
Вестник Конституционного Суда РФ, 2003, № 6.
На это указывают, в частности, С.Ю. Чуча, судья Арбитражного суда Омской области, в статье «Налоговый кодекс РФ в системе источников налогового права» // Налоговые споры: теория и практика, 2004, № 2. - C. 23; А.А. Никонов в статье «О применении льгот, не закрепленных в налоговом законе» // Хозяйство и право, 1998, № 9.
Тилле А.А. Автореферат дисс. д-ра юрид. наук «Действие советского закона во времени и в пространстве». - М., 1966. - C. 6.
Чуча С.Ю. Указ. соч.
Вестник Конституционного Суда РФ, 2000, № 2.
Вестник Конституционного Суда РФ, 2001, № 3.
Вестник Конституционного Суда РФ, 1999, № 5.
Ключевые слова: statutory act, legal position, entry into force, правовая позиция, Конституционный Суд, нормативный акт, вступление в силу
