Право на вычет НДС возникает не только в момент погашения займа

А.Г. Дуюнов,

Однако такое положение не соответствует действующему законодательству.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для операций, облагаемых НДС, либо приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты проводятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычету, если иное не установлено, подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Статья 172 НК РФ не устанавливает особенностей применения налоговых вычетов в отношении случаев уплаты налога продавцам из заемных средств, не устанавливая в том числе такого основания для вычета, как погашение займа. Следовательно, применению подлежит общий порядок, установленный в пункте 1 данной статьи.

Итак, из пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что одно из условий применения вычетов - фактическая уплата налогоплательщиком сумм НДС продавцам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 НК РФ налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый в форме отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности, для финансирования деятельности государства.

Пунктом 1 статьи 807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Из данной нормы следует, что заемные денежные средства принадлежат налогоплательщику-заемщику. Соответственно их отчуждение в виде НДС, предъявляемого продавцами дополнительно к цене товаров, может рассматриваться как уплата сумм налога продавцу. При этом во втором абзаце пункта 1 статьи 807 ГК РФ предусмотрено, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Указание на то, что денежные средства должны быть переданы непосредственно заемщику, отсутствует. Соответственно договор считается заключенным с момента передачи денег как заемщику, так и третьему лицу по указанию заемщика.

Гражданское законодательство не ограничивает возможности оплаты товаров заемными средствами непосредственно заимодавцем, без перечисления на счет заемщика и по его поручению. Факт уплаты налога поставщикам заемными денежными средствами может подтверждаться различными способами: подтверждением продавца о получении им оплаты в полном объеме, отчетом заимодавца о перечислении денежных средств, копиями платежных документов и др.

Следовательно, если на основании полученного счета-фактуры налогоплательщиком уплачен налог продавцу товаров из принадлежащих ему денежных средств, полученных по договору займа, то у него возникает право на налоговый вычет в период оплаты при соблюдении иных условий (приобретение товаров для облагаемых НДС операций, принятие их на учет).

Момент исполнения заемщиком обязательства по заключенному договору займа (возврат заемных средств) не имеет значения для целей определения момента принятия к вычету налога, уплаченного продавцам. Позиция Минфина России, изложенная в письме от 01.03.2004, противоречит и налоговому, и гражданскому законодательству.

Одно из условий применения вычетов - наличие соответствующих первичных документов. В отношении особенностей оформления документов в рассматриваемой ситуации можно сделать следующие замечания.

Прежде всего целесообразно предусмотреть в договоре займа, что заемные средства перечисляются заемщику либо третьим лицам по поручению заемщика. В этом случае заемщик направляет письмо с указанием получателя заемных средств и основания для перечисления средств (например, в оплату товаров). Следует предусмотреть, что при перечислении денежных средств заимодавец должен указать, за кого вносится оплата, и реквизиты расчетных документов, а также предусмотреть обязанность заимодавца направлять заемщику копии платежных документов.

Отметим, что споры с налоговыми органами о праве на вычет при оплате заемными средствами неоднократно рассматривались арбитражными судами, причем большинство споров разрешалось в пользу налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 23.12.2003 № Ф04/6466-953/А67-2003 указано, что то обстоятельство, что денежные средства, перечисленные в оплату товара, являются заемными, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС, поскольку нормами налогового законодательства факт уплаты НДС поставщику не ставится в зависимость от источника поступления денежных средств покупателю.

В Постановлении ФАС ЗСО от 03.11.2003 № Ф04/5633-1850/А45-2003 суд пришел к выводу, что нормы главы 21 НК РФ не содержат условия о наличии у налогоплательщика права предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщикам из заемных средств, только после возврата (полного или частичного) займа.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС ЗСО от 03.09.2003 № Ф04/4482-1454/А45-2003; от 13.08.2003 № Ф04/3917-1305/А45-2003; ФАС СЗО от 29.11.2002 № А56-13040/02; от 07.10.2002 № А56-14128/02; ФАС УО от 20.10.2003 № Ф09-3423/03-АК; от 14.11.2002 № Ф09-2412/2002-АК и др.

Учитывая приведенные доводы и складывающуюся, в основном положительно, арбитражную практику, можно полагать, что у налогоплательщика имеются значительные шансы выиграть возможный спор с налоговым органом, если налоговый орган будет занимать позицию, аналогичную позиции Минфина России. 

Ключевые слова: VAT, tax deduction, Russian Ministry of Finance, repayment of loans, loan, налоговый вычет, заем, НДС, Минфин России, погашение займа