Налогообложение в РФ выплат иностранным компаниям

С.В. Савсерис,

Исходя из толкования нормы статьи 149 НК РФ консультационные юридические услуги, предоставляемые иностранной компанией, не облагаются НДС. В НК РФ предусмотрено, что услуги иностранных адвокатов облагаются налогом на прибыль, если их деятельность образует на территории России постоянное представительство.

Действующее налоговое законодательство подробно регламентирует лишь некоторые виды хозяйственных операций. Крупные российские компании, ведущие международную деятельность, нередко сталкиваются с вопросами обложения в России налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль различных выплат иностранным компаниям. Достаточно часто происходят выплаты иностранным адвокатам, оказывающим услуги по защите интересов российских компаний в иностранных судах, а также взносы в Общества взаимного страхования. Рассмотрим особенности налогообложения в Российской федерации выплат иностранным компаниям.

Налогообложение НДС услуг иностранных адвокатов, оказываемых российской организации

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации консультационных юридических услуг признается территория РФ в том случае, если покупатель услуг ведет деятельность на территории Российской Федерации. При этом установлено, что местом деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае его фактического присутствия на территории России на основе данных государственной регистрации.

Если покупатель юридических услуг - российская организация, то местом реализации адвокатских услуг признается территория РФ и, следовательно, такие услуги согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ относятся к объектам налогообложения НДС.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС оказание услуг адвокатами, коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с их профессиональной деятельностью. Для ответа на вопрос, будут ли оказанные услуги иностранными адвокатами исключены из налогооблагаемых операций на основании изложенной нормы, необходимо определить, могут ли иностранные специализированные организации, оказывающие юридическую помощь, быть отнесены к адвокатам или адвокатским образованиям.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (ст. 11 НК РФ).

Термины «адвокат», «коллегия адвокатов», «адвокатское бюро», «адвокатская палата» введены Федеральным законом от 31.05.2002 № 63-Ф3 «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». Статья 2 Закона «адвокатом» называет лицо, получившее в установленном Законом порядке статус адвоката и право ведения адвокатской деятельности. С одной стороны, адвокатом может называться лицо, получившее такой статус именно в порядке, предусмотренном Законом № 63-ФЗ; с другой стороны, в пункте 5 статьи 2 Закона употреблен термин «адвокат иностранного государства», то есть гражданин иностранного государства, наделенный статусом адвоката в этом иностранном государстве или в иных государствах, исключая Российскую Федерацию. Это показывает, что термин «адвокат» может применяться также и к лицам, получившим такой статус по законодательству иностранного государства.

Термины Закона № 63-ФЗ «коллегия адвокатов», «адвокатское бюро», «адвокатская палата» употребляются только в отношении образований, создаваемых адвокатами, ведущими деятельность на территории РФ. По нашему мнению, «иностранные адвокаты», не практикующие в РФ, не могут учредить ни коллегию адвокатов, ни адвокатского бюро по законодательству РФ; адвокатские образования иностранного государства, не ведущие деятельности в РФ, не могут рассматриваться таковыми («коллегия адвокатов», «адвокатское бюро», «адвокатская палата») для целей налогообложения.

Соответственно, освобождение от НДС может быть применено к услугам, оказываемым иностранными адвокатами, но не иностранными адвокатскими компаниями [ сноска 1 ] . При этом статус «иностранного» адвоката должен быть подтвержден соответствующим документами, легализованными в надлежащем порядке. Бремя доказывания статуса иностранного адвоката при неудержании НДС будет возлагаться на российскую компанию.

Есть определенный налоговый риск при применении подпункта 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Он связан с тем, что налоговые органы могут не согласиться с приведенным толкованием данной нормы и посчитать, что оказанные услуги подлежат обложению НДС. В этом случае к российской компании, как к налоговому агенту, может быть применена санкция статьи 123 НК РФ за неудержание суммы налога.

Самостоятельное обложение НДС юридических услуг не приводит к негативным финансовым последствиям ни для российской компании, ни для иностранного контрагента. Сумма налога, удерживаемая российской компанией как налоговым агентом у иностранного налогоплательщика (ст. 161 НК РФ), подлежит вычету в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ, если оказанные юридические услуги имеют производственное назначение. То есть российская компания в этом случае сможет вернуть себе удержанную и уплаченную в бюджет сумму уже в следующем налоговом периоде.

Для того чтобы иностранный контрагент-адвокат полностью получил сумму, предусмотренную контрактом (без удержаний), рекомендуется применять следующий порядок. Следует известить иностранного партнера о том, что оказываемые им услуги подлежат обложению российским НДС. Поскольку согласно статье 168 НК РФ продавец дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате соответствующую сумму НДС, то необходимо предложить иностранному партнеру в выставляемом им счете указать отдельной строкой «Российский НДС» по общей ставке 18% (сверх цены по контракту). В этом случае иностранная компания получит за оказанные услуги именно ту сумму, которая указана в выставленном счете в графе «Стоимость оказанных услуг», соответствующую условию контракта. Сумма НДС, указанная в счете, будет удержана российской организацией и уплачена в бюджет.

Налогообложение налогом на прибыль услуг иностранных адвокатов, оказываемых российской организации

Согласно нормам главы 25 НК РФ услуги иностранных адвокатов облагаются налогом на прибыль в России, если их деятельность образует на территории РФ постоянное представительство.

Определение постоянного представительства иностранного юридического лица содержится в статье 306 НК РФ. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Если иностранная организация, оказывающая юридические услуги, не ведет в РФ предпринимательской деятельности, то это исключает образование постоянного представительства на территории РФ. Следовательно, обязанности налогового агента определяются статьей 309 НК РФ как по доходам, не образующим постоянного представительства. Иными словами, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в том случае, если будут основания для этого по пункту 1 статьи 309 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ налогообложению доходом у источника выплаты подлежат следующие доходы:

· дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

· доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений;

· процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

· доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

· доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

· доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

· доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

· доходы от международных перевозок;

· штрафы и пениза нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

· иные аналогичные доходы.

Если выплачиваемые доходы не подпадают под условия пункта 1 статьи 309 НК РФ, то налоговый агент и не обязан удерживать налог с выплачиваемых доходов. Этот вывод следует из пункта 1 статьи 310 НК РФ, согласно которому налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, перечисленных в НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 этой статьи, а также имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в РоссийскойФедерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Следовательно, российская компания должна удерживать налог при выплате только в том случае, если эти выплаты подпадают под пункт 1 статьи 309 НК РФ. В отношении самой суммы стоимости оказанных услуг необходимо решить вопрос, подпадает ли эта выплата под «иные аналогичные доходы».

МНС России дало жесткую трактовку этого понятия. Так, в Методических рекомендациях по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утверждены приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150), указано, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство. При этом под источником дохода в этих Методических рекомендациях МНС России понимается деятельность иностранной организации, в частности, по оказанию услуг в Российской Федерации. Таким образом, если иностранная организация оказала в России услуги, то источник дохода находится на территории России, и если выплачивается доход за такие услуги, то такие доходы рассматриваются как «иные аналогичные доходы» по пункту 1 статьи 309 НК РФ и выплаты облагаются налогом на доход у источника выплаты.

По нашему мнению, МНС России излишне широко толковало понятие «иные аналогичные доходы», поскольку в пункте 2 статьи 309 НК РФ сказано, что доходы, полученные от предоставления услуг на территории Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Таким образом, в силу прямого указания НК РФ, несмотря на то что источник дохода находится на территории России, удержания у источника выплаты не происходит. Следовательно, в определенных случаях трактовка МНС России ошибочна, хотя и создает налоговые риски. По нашему мнению, под «иными аналогичными доходами» следует понимать пассивные доходы, то есть издержки получения которых минимальны или вовсе отсутствуют, что позволяет облагать их у источника выплаты, не нарушая требования об учете фактической способности к уплате налога.

Обложение НДС страховых взносов в Общество взаимного страхования

Согласно статье 968 ГК РФ Общество взаимного страхования проводит страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и является некоммерческой организацией. Страхование происходит на взаимной основе объединением в обществах взаимного страхования необходимых для этого средств.

Таким образом, взаимное страхование - это отдельный вид страхования, отличный от прямого страхования, сострахования и перестрахования, при котором членами Общества объединяются средства для покрытия расходов друг друга при наступлении страховых случаев. Следует отметить, что Общество взаимного страхования не оказывает своим членам никаких услуг по статье 38 НК РФ (не ведет деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности). Взносы в Общество взаимного страхования представляют собой не оплату его услуг, а необходимую часть механизма взаимного страхования, основанного на перераспределении поступающих денежных средств.

Необходимо отметить, что применение данной позиции может быть сопряжено с риском возникновения налоговых споров, поскольку определение услуги, данное в статье 38 НК РФ, позволяет неограниченно широко его толковать. Однако даже если согласиться с возможной позицией налоговых органов об оказании услуг, то необходимо руководствоваться подпунктом 5 пункта 1 статьи 148, в соответствии с которым данные услуги, оказываемые иностранной компанией, не облагаются НДС в РФ. В таком случае необходимо представить документы, подтверждающие государственную регистрацию компании на территории иностранного государства, или учредительные и регистрационные документы иностранной организации.

Обложение налогом на прибыль страховых взносов в Общество взаимного страхования

В соответствии с пунктом 3 статьи 968 ГК РФ и статьи 7 Закона «Об организации страхового дела в Российской Федерации» юридические лица могут страховать свое имущество и иные имущественные интересы на взаимной основе объединением в Обществах взаимного страхования необходимых для этого средств.

Если суммы, выплачиваемые иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ, не перечислены в пункте 1 статьи 309 НК РФ, то налоговый агент не обязан удерживать налог на прибыль иностранного юридического лица.

Кроме того, в соответствии с главой 48 ГК РФ взаимное страхование выделено в отдельный вид страхования и не включает прямое страхование (ст. 929 ГК РФ), перестрахование (ст. 967 ГК РФ) и сострахование (ст. 953 ГК РФ). При взаимном страховании средства, объединяемые членами Общества, доходами Общества не являются.

Следовательно, у российского члена Общества взаимного страхования отсутствует обязанность удержания налога на прибыль иностранных юридических лиц.

Этот вывод подтверждается позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2003 № 7038/03).

[ сноска 1 ]

Такое толкование следует из буквального текста статьи 149 НК РФ и ведет, на наш взгляд, к нарушению принципа равенства при налогообложении (ст. 3 НК РФ). Однако расширительное толкование этой нормы может дать только КС РФ. В арбитражных судах вероятность применения такого толкования низка.

Ключевые слова: статья 149 НК РФ, страховые взносы, юридические услуги, налог на прибыль, НДС, иностранная компания, постоянное представительство, article 149 of the Russian Tax Code, foreign company, insurance contributions, legal services, permanent establishment, profit tax, VAT