Соглашения о соблюдении обязательств по налогообложению и их влияние на соглашения о ценообразовании: опыт Нидерландов

Цель введения новой процедуры – установить активное сотрудничество и информационный обмен между налоговыми органами и налогоплательщиками, что в конечном счете должно уменьшить неопределенность в их взаимоотношениях и сократить время реагирования компаний на вопросы налоговых органов.

Заключение налогоплательщиком Соглашения о соб­людении обязательств по налогообложению (hand­havings­convenanten, далее – Соглашение) может позитивно повлиять и на решение о подписании с ним Соглашения о ценообразовании (Advance Pricing Agree­ment, далее – APA).

Эта программа носит экспериментальный характер и охватила пока лишь 20 крупных транснациональных компаний. Остается еще много вопросов, связанных с ее реализацией, в то же время практика показывает, что заключение Соглашения может быть выгодно налогоплательщикам.

Договоры как инструмент политики

Рассматриваемые Соглашения имеют юридическую форму договоренности (covenant). Термин «договоренность» буквально означает «контракт» или «договор». Однако есть отличие – в рамках договоренности, как правило, не создается каких-либо связующих юридических обязательств между сторонами. Поэтому договоренность более уместно было бы охарактеризовать как договор о намерениях, как некие политические обязательства.

В 1996 г. Правительство Нидерландов опубликовало официальное разъяснение по поводу того, что следует понимать под договоренностью². Это соглашение (система соглашений) между центральным правительством и одной или несколькими сторонами, связанное с выполнением законных полномочий или иным образом направленное на реализацию политики центрального правительства. Таким образом, юридический статус договоренности в соответствии с нидерландским законодательством весьма расплывчат.

Тем не менее концепция договоренности между государственным органом и частным лицом широко применяется в Нидерландах как инструмент политики в облас­тях, связанных не только с налогообложением. С 1980-х гг. стали заключаться соглашения, известные как соглашения о соответствии законодательству, главным образом – в сфере охраны окружающей среды. Их стороны – соответствующее министерство и корпорация, доминирующая в определенном секторе экономики. При этом такие соглашения распространяются на всех участников корпорации. В отличие от них Соглашение о соблюдении обязательств по налогообложению заключается не с корпорацией в целом, а с отдельными компаниями, хотя может распространяться и на ее аффилированных лиц.

Основная идея – добровольность 

Согласно основной идее Соглашения о соблюдении обязательств по налогообложению, компания должна добровольно раскрывать налоговым органам любые существенные риски по мере их возникновения. В свою очередь, налоговые органы обязуются оперативно разрешать проблемы, возникающие в области налогообложения (см. текст на полях, с. 74).

Соглашение заключается добровольно. Каждая из сторон вправе в любое время аннулировать его, однако, как правило, налоговые органы не имеют такой возможности, если налогоплательщик выполняет свои обязательства. В то же время налогоплательщик, аннулировавший Соглашение без каких-либо существенных к тому оснований, может привлечь внимание налоговых органов.

Действие Соглашения, по сути, направлено на будущее и применяется обычно с даты подписания. Поводом для его заключения, как правило, служит подписание налогоплательщиком и налоговым органом Соглашения об урегулировании налоговых претензий в отношении предыдущих финансовых периодов. Такая договоренность может быть оформлена либо в самом Соглашении о соблюдении обязательств по налогообложению, либо в отдельном документе.

Обязанности сторон

В Соглашении прописываются обязанности и налогоплательщиков, и налоговых органов. В обмен на то, что налогоплательщик обещает добровольно в режиме реального времени представлять информацию об осуществляемых коммерческих сделках и возникающих налоговых рисках, налоговые органы обязуются сосредотачивать свое внимание только на наиболее критических вопросах и, если это возможно, разрешать их до представления налоговой декларации.

Более детальное описание обязательств сторон такого Соглашения приведено ниже.

Так, налогоплательщики должны:
- сообщать на постоянной основе налоговым органам обо всех (будущих) данных отчетности, связанных со значительными суммами, в отношении которых существуют потенциальные налоговые риски;
- раскрывать информацию обо всех событиях и обстоятельствах, имеющих отношение к таким вопросам, без каких-либо недоговорок;
- сообщать налоговым органам свое мнение относительно налоговых последствий, которые могут вытекать из раскрываемых событий и обстоятельств, а также о занимаемой позиции по вопросам налого­обложения;
- обеспечивать прямой контакт представителей налоговых органов с определенными работниками налогоплательщика, когда это необходимо;
- предоставлять любую запрашиваемую информацию в сжатые сроки и в максимально полном объеме;
- представлять налоговые декларации в кратчайшее время после истечения соответствующего установленного ­срока.

В свою очередь, налоговые органы обязуются:
- своевременно информировать о своей позиции по раскрытым существенным рискам и вопросам, в том числе по планируемым крупным сделкам;
- определять налогооблагаемую базу в максимально сжатые сроки после получения налоговой декларации, взаимодействуя при этом с налогоплательщиком;
- периодически обсуждать с налогоплательщиком выявляемые налоговые риски;
- раскрывать налогоплательщику информацию по вопросам налогообложения, на которые он обращает внимание (в той мере, в какой это соответствует требованию о соблюдении конфиденциальности);
- разъяснять налогоплательщику причины, по которым запрашивается та или иная информация;
- обсуждать с налогоплательщиком временные рамки предоставления ответов на вопросы;
- заблаговременно уведомлять налогоплательщика о конк­ретных рисках, которым будет уделено особое внимание в рамках определенной налоговой проверки.

Связь с трансфертным ценообразованием

Соглашения могут затрагивать и вопросы трансфертного ценообразования, закрепленные в статье 8b Закона о налоге на прибыль корпоративных организаций Нидерландов (Corporate Income Tax Act, далее – CITA). В частности, предоставления налогоплательщиком необходимой информации, процесса принятия решений и заключения отдельных АРА в соответствии с Постановлением о трансфертном ценообразовании от 11.08.2004 № IFZ2004/124M.

Требования к документации. Налогоплательщики обязаны отражать в документах бухгалтерского учета информацию о том, как были установлены их трансфертные цены³. Она должна обеспечивать налоговым органам возможность определить, соблюдено ли при установлении цены «правило вытянутой руки».

В то же время в CITA не уточняется, какого рода информация является достаточной для указанных целей. В связи с этим непредставление налогоплательщиком надлежащих документов бухгалтерской отчетности может привести к тому, что на него ляжет бремя доказывания обоснованности цены сделки, если налоговые органы решат скорректировать налогооблагаемый доход.

Министерство финансов Нидерландов рекомендует применять Руководящие принципы ОЭСР для более точного определения, что следует включать в состав документации по трансфертному ценообразованию (см. текст на полях, с. 78).

По общему правилу документация по трансфертному ценообразованию должна быть в наличии на тот момент, когда налогоплательщик заключает сделку с аффилированным лицом. Если он не может предоставить информацию по запросу налогового органа немедленно, то в зависимости от сложности контролируемых сделок налогоплательщик вправе рассчитывать на отсрочку от четырех недель до трех месяцев. Чтобы налоговый орган мог сделать правильные выводы, налогоплательщикам следует раскрывать как можно больший объем информации о сделках, их назначении, рисках и соображениях, лежащих в основе ценообразования. Она должна отражать конкретные факты и обстоятельства, имевшие место на момент осуществления сделки. По сути, состав этой информации, определяемой законодательством о трансфертном ценообразовании, аналогичен той, которая должна раскрываться в соответствии с соглашением об обеспечении исполнения обязательств в отношении определенных (крупных) межфирменных сделок.

Маловероятно, что налогоплательщики самостоятельно будут предоставлять информацию по внутригрупповым сделкам в большем объеме, чем это установлено законодательством о трансфертном ценообразовании. На практике документация по трансфертному ценообразованию, как правило, раскрывается нидерландским налоговым органам только по формальному запросу и зачастую предшествует проверке в отношении трансфертного ценообразования. Однако в соответствии с новой моделью взаимоотношений налогоплательщиков и инспекций, компании должны осуществлять подготовку такой документации более оперативно.

Реализация программы APA. Соглашения о цено­образовании в рамках программы АРА стали заключаться в  Нидерландах с 2001 г. В дальнейшем был принят ряд дополнительных мер, повысивших привлекательность этой программы, в частности, введена практика так называемых совещаний налогоплательщиков и налоговых органов, предшествующих представлению официальной документации, необходимой для заключения соглашений о ценах (pre - filing meetings). Тем самым появилась возможность совместной разработки налогоплательщиком и налоговым органом плана действий, предусматривающего конкретные шаги и временные рамки с учетом перспективы трансфертного ценообразования⁴. Совещание позволяет налогоплательщику получить представление о том, какая информация требуется для обоснования заявки о заключении соглашения о ценообразовании и какие документы будут существенными для каждого случая.

В целях поддержания интереса к программе АРА заместитель министра финансов Нидерландов регулярно представляет отчеты о ее реализации с указанием данных о количестве запросов налогоплательщиков и заключенных соглашений, а также среднем времени обработки запроса. Эти отчеты демонстрируют успешное осуществление программы АРА, а также сокращение среднего времени на обработку документов.

Преимущества АРА. Целесообразность заключения такого соглашения зависит от многих факторов, включая корпоративную культуру и политику компании относительно контроля рисков (см. текст на полях, с. 80). В то же время участие в программе АРА имеет ряд явных пре­имуществ для налогоплательщика, а именно:

- устраняется риск двойного налогообложения на международном уровне, поскольку налоговые органы разных юрисдикций соглашаются в отношении применяемого метода трансфертного ценообразования, маржи и/или цен;
- обеспечивается возможность принятия экономичных решений в сложных структурах с высоким риском возникновения судебных споров.

Еще один довод в пользу заключения АРА: соглашение может способствовать урегулированию разногласий по вопросам трансфертного ценообразования ­предыдущих периодов путем ретроспективного применения согласованных цен или методик. Такая практика имеет место в ряде стран – членов ОЭСР, в том числе в Нидер­ландах.

Возникает вопрос о том, как процедура реализации Соглашений о соблюдении обязательств по налого­обложению воздействует на принципы, лежащие в основе принятия решения о подписании АРА.

Заключение налогоплательщиками Соглашений о со­б­людении обязательств по налогообложению с налого­выми органами предусматривает интенсивный непосредственный информационный обмен. Таким образом, значительный объем информации по конкретным сделкам, применительно к которым рассматривается возможность заключения АРА, уже имеется у налоговых органов Нидерландов.

Учитывая важность прозрачного и инициативного подхода обеих сторон в рамках новой процедуры обес­печения налогового соответствия, подготовка к проведению с налоговыми органами совещания до подачи документов по АРА является лишь первым шагом. Однако следует отметить, что к участию в таком совещании налоговые органы должны привлечь представителей специальной группы АРА, созданной в структуре налоговой службы, сотрудники которой обладают глубокими знания­ми в области трансфертного ценообразования.

Фактическая подготовка документации по АРА, возможно, потребует меньше усилий ввиду того, что часть информации ранее уже была предоставлена налоговым органам в рамках Соглашения о соблюдении обязательств по налогообложению. Можно также ожидать, что наличие информации в сочетании с общей прозрачностью взаимоотношений сторон благоприятно отразится на общей продолжительности процедуры оформления АРА. Таким образом, заключение соглашений о соблюдении обязательств по налогообложению весьма привлекательно для налогоплательщиков Нидерландов.

Но возможно и другое развитие событий. Новая процедура направлена прежде всего на ускоренное разрешение проблем, связанных с налогообложением.

Налогоплательщики ожидают, что заключение соглашений снизит уровень неопределенности взаимоотношений с налоговыми органами и сократит время на решение возникающих вопросов. Соответственно, интерес к обеспечению определенности в отношении трансфертного ценообразования посредством АРА может снизиться.

Тем не менее АРА обеспечивают определенность во взаимоотношениях с налоговыми органами по вопросу трансфертных цен на срок от четырех до пяти лет с возможностью продления или повторного заключения таких соглашений. Можно предположить, что вряд ли они утратят свою привлекательность, особенно учитывая преимущества процесса АРА, которые, как ожидается, будут обеспечены инициативным подходом сторон к информационному обмену.

Внимание на внутренний контроль за налоговыми рисками

В настоящее время органы, регулирующие финансовые рынки и рынки ценных бумаг, настоятельно требуют от компаний полного раскрытия налоговых рис­ков. К сожалению, система внутреннего контроля в сфере налого­обложения недостаточно эффективна и не отвечает требованиям статьи 404 Закона Сарбейнса-Оксли (SOX). Кроме того, Совет по стандартам финансового учета США (Financial Accounting Standards Board – FASB) недавно опубликовал Пояснение от 13.07.2006 № 48 «Отчетность по неопределенным моментам начисления налогов на прибыль» (Accounting for Uncertainty in Income Taxes), которым предусматриваются более жесткие требования к учету и оценке налоговых рисков. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board – IASB) в настоящее время ведет работу над аналогичным проектом.

Соглашение о соблюдении обязательств по налого­обложению представляется идеальным инструментом для сокращения налоговой неопределенности. Однако прежде чем подписывать его, налогоплательщик должен критически оценить, насколько он готов придерживаться принимаемых на себя обязательств в отношении своевременного раскрытия налоговым органам значимых налоговых аспектов своей деятельности. Все ли существенные налоговые риски известны ему, обеспечивают ли внутренние системы отчетности выявление налоговых проблем и отслеживание событий, которые могут иметь материальные налоговые последствия. В случае возникновения налоговой проблемы, о которой не было своевременно сообщено налоговым органам, налогоплательщику грозит налоговая проверка.

Понимая это, налоговые органы, как правило, готовы заключать Соглашения только с компаниями, имеющими хорошую систему внутреннего налогового контроля. Данное обстоятельство объясняет, почему экспериментальная программа, реализуемая в Нидерландах, охватила только 20 крупнейших транснациональных компаний, которые выполняют требования к системе внутреннего контроля (проведение аудита на соответствие Закону Сарбейнса-Оксли) и финансовой отчетности (подготовка по МСФО).

Выводы

Поскольку первые cоглашения о соблюдении обязательств по налогообложению в Нидерландах появились всего несколько лет назад, еще рано говорить о том, будет ли их заключение в конечном итоге выгодно обеим сторонам.

Многие вопросы пока остаются нерешенными, в том числе:
– какие конкретно налоговые риски и аспекты должны раскрываться налогоплательщиком;
– как будут реагировать налоговые органы, если налогоплательщик не уведомит их о какой-либо проблеме или сделке, которая с точки зрения налоговых органов подлежит раскрытию;
– насколько возможным будет судебное разбирательство в случае спора налогоплательщика с налоговым ­органом относительно толкования применения Соглашения.

Несмотря на эти неопределенности, практический опыт свидетельствует о том, что большинство нидерландских транснациональных компаний, участвующих в эксперименте, положительно восприняли введение новой процедуры.

Ряд из них отметили, что рассматривают заключение Соглашений как подтверждение и закрепление уже фактически существующей ситуации. Некоторые ощутили, что налоговые органы после подписания Соглашения стали более ориентированными на сотрудничество.

Кроме того, налогоплательщики, заключившие Соглашение с налоговыми органами, могут рассчитывать на более оперативное оформление документации по трансфертному ценообразованию.

K.K. Semkin
Agreements on compliance with tax obligations and their impact on a pricing agreement: Dutch experience
The Dutch tax authorities, along with HM Revenue and Customs in the UK, introduced a new procedure for controlling major taxpayers. Under this procedure, an Agreement should be concluded with such taxpayers on compliance with tax obligations. It is assumed that such agreements will reduce the number of disputes between the tax authorities and taxpayers.
 

Ключевые слова: «соглашение» – «Нидерланды» – «налоговый риск» – «трансфертное ценообразование» – «крупнейший налогоплательщик» – «контролируемые сделки» – «обязанности налогового органа» – «обязанности налогоплательщика»