О статусе и полномочиях межрегиональных налоговых инспекций
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»,
По смыслу Налогового кодекса Российской Федерации и Закона о налоговых органах, налоговые органы - это органы межотраслевой компетенции.
1. Законодательство не предусматривает создание налоговых органов исходя не из предмета их деятельности, определенного в законе, а из сферы деятельности подконтрольных субъектов.
В отношении федерального налогового органа этот вывод достаточно очевиден, поскольку закон предусматривает создание только одного такого органа - МНС России, обязанного выполнять все полномочия налоговых органов и в отношении всех подконтрольных лиц.
Что касается территориальных налоговых органов, то возражения против данного вывода могут строиться на основе статьи 12 Федерального конституционного закона «О Правительстве Российской Федерации». Она наделяет Правительство РФ правом устанавливать порядок создания и деятельности территориальных органов исполнительной власти, утверждать положения о них. При этом Правительство РФ исходя из специфики конкретных управленческих задач целесообразности и экономической эффективности самостоятельно определяет не только территориальную сферу деятельности этих органов (о чем высказался Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 13.01.2000), но и предметную сферу их деятельности.
Однако если различные вариации территориальной сферы деятельности региональных и местных подразделений федеральных органов исполнительной власти не меняют их предназначения как звеньев (подразделений на местах) соответствующих федеральных органов исполнительной власти в смысле статьи 78 (часть 1) Конституции РФ, то этого нельзя сказать, когда такие вариации происходят с предметной сферой деятельности органов управления.
Действительно, территориальный орган утрачивает свое предназначение как звено (подразделение в какой-то местности) соответствующего федерального органа, если он не решает на подведомственном ему пространстве всех задач системы, соответствующих масштабу территории. Иначе говоря, территориальным органом федерального органа исполнительной власти может называться только тот орган, который реализует все полномочия, подлежащие отправлению в границах соответствующей территории для выполнения задач и функций, поставленных Законом перед соответствующей системой органов управления. Этот вывод следует из системного анализа статьи 78 Конституции РФ. Согласно (часть 4) 78 статье Конституции РФ, Президент РФ и Правительство РФ обеспечивают в соответствии с Конституцией РФ осуществление полномочий федеральной государственной власти на всей территории Российской Федерации. Инструментом реализации этих полномочий выступают территориальные органы исполнительной власти (часть 1 ст. 78 Конституции РФ). Они должны обеспечить реализацию полномочий федеральной государственной власти в полном объеме.
Таким образом, само конституционное понятие «территориальный орган федерального органа исполнительной власти» вмещает не только право реализовывать свои полномочия в пределах границ определенной территории, но и обязанность обеспечить на этой территории отправление всех полномочий федеральной государственной власти.
Учреждения, которые реализуют только часть полномочий местного характера федерального органа исполнительной власти, следовательно, не могут в полной мере соответствовать понятию «территориальный орган федерального органа исполнительной власти». С учетом этого недопустимо такое построение территориальных налоговых органов, когда на одной территории, например на территории области, свои полномочия реализуют одновременно несколько одноуровневых налоговых инспекций, например: инспекция по области по контролю за налогоплательщиками - гражданами, инспекция по области по контролю за налогоплательщиками - организациями и др. [ сноска 2 ]
Недопустима и другая практика, когда территориальный налоговый орган лишается части своих полномочий, которые ему присущи объективно, в целях передачи этих полномочий какому-либо другому органу - федерального или территориального (регионального) уровня. Например, полномочия регистрировать налогоплательщиков объективно присущи низовым налоговым органам, наиболее приближенным к месту нахождения налогоплательщика. Изъятие у этих инспекций права регистрировать какие-либо категории налогоплательщиков означает, что эти органы перестают обеспечивать на подведомственной им территории отправления всех полномочий налоговых органов, то есть перестают отвечать в полной мере конституционному понятию «территориальный орган федерального органа исполнительной власти» [ сноска 3 ] .
2. Согласно статье 112 Конституции РФ структура федеральных органов исполнительной власти (то есть перечень центральных органов федеральной исполнительной власти) утверждается Президентом РФ по предложению Председателя Правительства РФ.
Указ Президента РФ от 17.05.2000 № 867 «О структуре федеральных органов исполнительной власти» предусматривал, что на федеральном уровне налоговые органы представлены непосредственно Министерством Российской Федерации по налогам и сборам [ сноска 4 ] .
Однако помимо этого, МНС России созданы и ныне действуют иные федеральные органы управления, реализующие свои полномочия в налоговой сфере, - межрегиональные инспекции (функциональной) предметной компетенции, межрегиональные инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками.
Созданием самостоятельных, обособленных центральных органов управления МНС России вторгается в компетенцию Президента РФ и тем нарушает статью 112 (часть 11) Конституции РФ.
3. Проблема экстенсивного роста налоговых органов может быть рассмотрена и с позиции оптимизации расходов на государственное управление.
Помимо недопустимости прямых нарушений бюджетного законодательства, важно соблюдать общий принцип экономного и эффективного расходования бюджетных средств в деятельности органов государственного управления. Этот принцип нарушается, когда происходит дублирование функций различных органов, неконтролируемый рост численности аппарата ведомства, переложение обязанностей и др.
4. Проблема разрастания структуры органов МНС России частично обусловлена неудовлетворительным правовым регулированием.
Налоговый кодекс Российской Федерации вообще не определяет структуру налоговых органов, за исключением упоминания самого Министерства по налогам и сборам и его подразделений (ст. 30). Кодекс не закрепляет задач и функций, которые должны быть присущи конкретным звеньям МНС России, а лишь устанавливает комплекс прав и обязанностей, которыми обладают налоговые органы как система (статьи 31 и 32).
Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» практически дублирует содержание НК РФ, не добавляя никакой ясности относительно структуры налоговых органов, задач и функций их звеньев.
Третьим документом-близнецом является Положение о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, утвержденное постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 № 783. Положение также указывает, что МНС России реализует возложенные на него функции и полномочия непосредственно и через свои территориальные органы (п. 2). Далее перечисляются, практически повторяя содержание НК РФ и Закона о налоговых органах, задачи, функции и права МНС России как единой системы налоговых органов.
Сегодняшнее нормативное регулирование системы налоговых органов уступает предшествовавшему. Действовавшее до 2000 года. Положение о Государственной налоговой службе Российской Федерации [ сноска 5 ] распределяло функции налоговых органов между центральным аппаратом Госналогслужбы России (п. 16), налоговыми инспекциями второго уровня (инспекции по субъектам Федерации и городам с районным делением - п. 17), а также нижестоящими инспекциями (п. 18). Хотя и это регулирование не отличалось четкостью, все же это была попытка разграничить компетенцию центрального аппарата и территориальных органов. Современные тенденции разрастания центрального аппарата МНС России рано или поздно заставят вернуться к идее строгого ограничения законом или актом Правительства РФ задач, функций и полномочий каждого звена единой системы налоговых органов.
5. С учетом сделанных нами выводов о статусе межрегиональных инспекций МНС России следует скорректировать систему налоговых органов, данную в Приложении 1 к приказу МНС России от 21.05.99 № ГБ-3-20/150 «О системе органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его подведомственных организациях».
Фактически эта система должна выглядеть так, как показано на схеме 4.
6. Если нормативный акт о территориальном органе управления не устанавливает пространственных границ реализации его полномочий, то такой орган управления не вправе реализовывать какие-либо полномочия вовсе, поскольку не определена среда его действия.
Дело в том, что любой государственный орган управления действует исключительно на основе разрешительного принципа: реализует только те полномочия, которые ему прямо установлены законодательством. Этот принцип следует из статей 53, 71, 113, 114, 115 Конституции РФ.
Структура компетенции органа управления, как уже отмечалось, включает территориальный аспект. Не определив, в каких пространственных пределах территориальный орган управления осуществляет свои функции и полномочия, невозможно говорить о его праве как-либо реализовать свою компетенцию, поскольку она не установлена.
Схема 4
Фактическая соподчиненность налоговых органов
Иными словами, если территориальная составляющая полномочия не установлена, то не установлено и само полномочие и, следовательно, орган управления вообще не имеет для своей деятельности законной основы.
Поскольку в отношении межрегиональных налоговых инспекций как территориальных органов федеральных органов государственного управления не определена территориальная сфера реализации их полномочий, то, следовательно, эти инспекции не имеют законных полномочий и любые их действия и требования не могут оцениваться как правомерные.
7. Выводы о статусе межрегиональных инспекций всех трех типов дают основания поставить ряд вопросов практического свойства, имеющих важное значение для налогоплательщиков.
Во-первых, законно ли требование обязательной регистрации крупнейших налогоплательщиков в межрегиональных инспекциях?
Во-вторых, вправе ли межрегиональные инспекции проводить самостоятельные контрольные мероприятия в отношении налогоплательщиков, могут ли такие мероприятия относиться к налоговому контролю?
В-третьих, вправе ли межрегиональные инспекции по результатам своих действий принимать решения в отношении налогоплательщиков?
В-четвертых, вправе ли федеральные налоговые ведомства проводить повторные проверки в порядке контроля за деятельностью межрегиональных инспекций?
Полагаем, что на все эти вопросы следует дать отрицательные ответы, в первую очередь потому, что не может признаваться законной деятельность незаконно созданных органов управления, а также по причине их неопределенной компетенции.
8. Можно догадываться об истинных причинах, побудивших в свое время МНС России к созданию межрегиональных инспекций.
Возможно, это была реакция федеральных властей на сепаратистские тенденции внутри России. В таком случае централизованный контроль над наиболее значимыми налогоплательщиками мог бы привести к ослаблению влияния на них со стороны региональных властей, к снижению финансового потенциала слишком самостоятельных регионов.
В качестве другой причины можно назвать неспособность низовых инспекций эффективно контролировать деятельность крупных компаний, рассредоточенных по российской территории.
Наиболее вероятная причина состоит в том, что основную долю доходов бюджета формирует достаточно узкий круг крупнейших налогоплательщиков. Поэтому весьма заманчивой выглядела перспектива сосредоточить их администрирование в этакой налоговой «лейб-гвардии», то есть в небольшой группе наиболее профессионально подготовленных налоговых органов.
Однако какую бы причину мы не назвали, в основе будет одно и то же - недоверие центрального аппарата к своим нижестоящим звеньям, убежденность в том, что они не способны выполнить задачи, стоящие перед налоговым ведомством в целом. Из этой ситуации найден, на наш взгляд, неэффективный выход: оставить низу все как есть, подтянув наверх наиболее значимые участки работы.
Конечно, отдельные экономические сферы и налогоплательщики требуют особой специализации, опыта, знаний со стороны налоговых органов. Однако это должно достигаться способами, не приводящими к нарушению закона и снижению профессионального уровня налоговых органов.
Межрегиональные инспекции должны быть преобразованы в соответствующие управления центрального налогового ведомства. У этих управлений не может быть сохранена функция по непосредственному администрированию налогоплательщиков (учет, прием отчетности, камеральные проверки и т. п.). Они должны выполнять две основные задачи:
· аналитическая работа с целью выявления и предотвращения уклонений от уплаты налогов в соответствующих сферах экономики;
· оказание методической и практической помощи территориальным налоговым органам.
К такому выводу приводит и анализ реальной деятельности отраслевых налоговых инспекций, которая демонстрирует массу проблем, не имеющих адекватного решения.
А.В. Ефимов, руководивший межрегиональной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам № 1, отмечал, что «с изданием приказа МНС России по образованию отраслевых инспекций сделан первый шаг к созданию организационной структуры, обеспечивающей налоговый контроль производственных процессов от нефтяной скважины до АЗС» [ сноска 6 ] . Он отмечает, что в сегодняшних условиях не удается выстроить такую вертикаль, когда весь круг налогоплательщиков, объединенных по отраслевой принадлежности (добывающие, транспортирующие, перерабатывающие, сбытовые (включая АЗС) организации), контролировался бы единым налоговым органом.
Это и понятно, поскольку число таких организаций чрезвычайно велико и ни один налоговый орган не в силах самостоятельно обеспечить их налоговое администрирование.
Теоретически выход может быть найден в создании организационной структуры, о которой пишет А.В. Ефимов, например - системы отраслевых налоговых органов. Но это приведет к тому, что в стране будут действовать параллельно как минимум восемь структур налоговых органов (семь, - по числу ныне действующих межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам и одна - традиционная). Однако содержать такой аппарат не в силах и более «состоятельные» державы. Несложно предугадать, что вскоре понадобится создание еще одной организационной структуры, обеспечивающей координацию деятельности всех систем налоговых органов.
А.В. Ефимов приходит к выводу, что необходимо не прямое администрирование отраслевым налоговым органом всех субъектов отрасли, а координация на федеральном уровне деятельности территориальных инспекций: «Более логично, на наш взгляд, проведение контрольных мероприятий по отношению к дочерним предприятиям и структурным подразделениям управляющих компаний по технологической цепи оставить в ведении отраслевых инспекций № 1, № 2 и т. д. на федеральном уровне и разработать регламент подготовки и проведения совместных выездных налоговых проверок, обеспечивающих взаимодействие межрегиональной инспекции федерального уровня и территориальных инспекций МНС России» [ сноска 7 ] .
В этих строках, как нам представляется, содержится признание того факта, что работа межрегиональных инспекций не привела к ожидаемому результату: они объективно оказались не в состоянии обеспечить налоговое администрирование соответствующих отраслей. Поэтому необходимо больший упор сделать на их координирующую роль. Однако такая координация - задача одного из отраслевых подразделений аппарата центрального (федерального) налогового ведомства, а не какого-либо отдельного территориального налогового органа.
Непродуманными и неподготовленными оказались и другие технические и организационные вопросы, которые являются теми «важными мелочами», без которых не может эффективно действовать вся система (определение места представления крупнейшими налогоплательщиками деклараций, создание защищенных каналов связи, унификация программных продуктов, регламентация действий подразделений налоговой службы и др.). Более того, по мнению А.В. Ефимова, поспешность, с которой создавались межрегиональные инспекции, может на первоначальной стадии негативно сказаться на процессе налогового администрирования: пока остается рассчитывать на систему, работающую на согласовании с крупнейшими налогоплательщиками как организационных, так и чисто технических вопросов налогового администрирования и опосредования информационных потоков. Налоговый руководитель указывает, что следует разработать и утвердить на правительственном уровне концепцию работы с крупнейшими налогоплательщиками.
Иначе говоря, МНС России приступило к реформированию системы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, не имея разработанной и утвержденной концепции. Это и привело, вместе с другими причинами, к административной самодеятельности, нарушающей Конституцию РФ, налоговое и бюджетное законодательство.
При разработке положения о вновь созданной Федеральной налоговой службе следует учесть негативный опыт МНС России и постараться исправить ситуацию.
В предвыборной речи в МГУ им. М.В. Ломоносова 12 февраля 2004 г. Президент РФ В.В. Путин выразил твердое намерение завершить начатые реформы, в том числе налоговую, где предстоит упростить налоговое администрирование. Одна из проблем налогового администрирования - реформирование системы учета крупнейших налогоплательщиков. Действующая система не основана на законе и нарушает права организаций.
Ключевые слова: система налоговых органов, межрегиональная налоговая инспекция, статус, полномочия налогового органа, крупнейший налогоплательщик, authority of the tax office, interregional tax office, major taxpayer, status, structure of tax authorities
