Определение базы для расчета штрафа по статье 119 НК РФ

А.Ю. Васильев,
ведущий юрист юридической компании «Пепеляев Групп»

Описание ситуации

По результатам выездной налоговой проверки за 2004–2006 гг. налоговый орган установил, что подразделение иностранной организации, поставленное на учет в качестве налогоплательщика в 2005 г., не подало налоговую декларацию по налогу на прибыль, полученную в 2004 г. от деятельности организации как постоянного представительства в РФ. При этом сумма налога на  прибыль была определена налогоплательщиком и уплачена в бюджет самостоятельно после постановки на налоговый учет, но без подачи налоговой декларации.

По результатам выездной налоговой проверки за 2004 г. налогоплательщику был доначислен налог и наложен штраф на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации. Штраф был рассчитан как процент от общей суммы налога, которая, по мнению налогового органа, должна была быть указана в налоговой декларации, с учетом доначислений по результатам налоговой проверки.

Организация оспорила вынесенное налоговым органом решение в суде.

Позиция налогоплательщика

В заявлении, поданном в суд, налогоплательщик ссылался на несоразмерность суммы штрафа тяжести совершенного правонарушения, поскольку она более чем в 3 раза превышала сумму налога, которая должна была быть указана в неподанной налоговой декларации. Также налогоплательщик просил учесть, что он уже уплатил в бюджет часть налога.

Позиция налогового органа

Налоговый орган настаивал на правильности определения им суммы штрафа исходя из полной суммы налога, подлежавшей отражению в неподанной налогоплательщиком декларации, и на отсутствии оснований для снижения штрафа.

В подтверждение своей позиции налоговый орган привел разъяснение МНС России, в соответствии с которым «наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты или факта уплаты налога не влияет на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации»¹.

Выводы суда

Суд счел правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации, однако указал на необходимость уменьшения штрафа соразмерно только той сумме налога, которая была признана судом обоснованно начисленной и предъявленной к уплате налогоплательщику по результатам налоговой проверки.

База для определения штрафа определена судом как сумма налога, исчисленная за тот налоговый период, за который не была представлена налоговая декларация, уменьшенная на суммы самостоятельно уплаченного налогоплательщиком налога, а также на суммы переплат по налогу, возникшие у налогоплательщика в более поздние налоговые периоды, но которые, как решил суд, должны были быть зачтены налоговым органом в счет взыскания налога за спорный период².

Правильность вынесенного судом решения подтверждена Постановлением суда кассационной инстанции, а также Определением Высшего Арбитражного Суда РФ об отказе в передаче дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ³.

Правовое обоснование принятых судебных решений

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного налоговым законодательством срока влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Согласно буквальному толкованию статьи 119 НК РФ в качестве базы для расчета предусмотренного этой статьей штрафа должна приниматься сумма налога, указанная в налоговой декларации, поданной с нарушением сроков. Однако такое толкование следует признать ошибочным – оно не обеспечивает соблюдения принципа равенства налогоплательщиков, поскольку исключает наложение санкции по некоторым нарушениям и допускает произвольное определение размера штрафа (из ошибочных данных, указанных самим налогоплательщиком) (см. текст на полях, с. 66).

При определении размера штрафа должен учитываться объективный показатель – сумма фактического обязательства налогоплательщика перед бюджетом на момент привлечения к ответственности. Такой подход ранее уже применял Президиум ВАС РФ, например, рассматривая спор о размере штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации в ситуации, когда налогоплательщик сумму налога в декларации ошибочно определил равной нулю, в то время как по результатам налоговой проверки ему был доначислен налог. ВАС РФ указал на необходимость определения штрафа в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ исходя из сумм, «доначисленных по результатам проведенной выездной налоговой проверки и подлежащих фактической уплате»⁴.

Особо следует отметить, что ВАС РФ указал именно на доначисленные суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, что предполагает исключение из базы для расчета штрафа сумм налога, которые налогоплательщиком уже уплачены в бюджет, что обеспечивает соразмерность штрафа тяжести совершенного нарушения.

Соразмерность является важнейшим принципом юридической ответственности. Конституционный Суд РФ в одном из своих постановлений указал, что принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания⁵.

Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам. Соблюдение принципа соразмерности требует дифференцированного подхода при наложении штрафов: следует различать налогоплательщика, который ни декларацию не представил, ни налог не уплатил, и того, который хоть и не представил декларации, но налог в бюджет уплатил самостоятельно.

В рассмотренном споре судами было установлено, что налогоплательщик, хотя и не представил в налоговый орган налоговую декларацию за 2004 г., но уплатил исчисленную им самостоятельно сумму налога. Суды обоснованно расценили этот факт как обстоятельство, свидетельствующее о невозможности повторного доначисления и взыскания налога в пределах уже уплаченных в бюджет сумм. Таким образом, налоговым органом мог быть только доначислен налог как разница между суммой налога, исчисленной с верно определенной им налоговой базы за проверенный налоговый период, и суммой налога, самостоятельно исчисленной и уплаченной налогоплательщиком.

Кроме того, в счет уменьшения обязанности налогоплательщика по уплате доначисленной по результатам налоговой проверки суммы налоговый орган обязан учесть имеющиеся у налогоплательщика переплаты.

Резюме

В рассмотренном споре были установлены факты переплат, возникших у налогоплательщика в последующих налоговых периодах. Как указали суды, налоговый орган в силу пункта 5 статьи 78 НК РФ был обязан учесть эти переплаты в счет уменьшения налоговой недоимки, определенной по результатам выездной налоговой проверки. Поскольку переплата означает излишнее перечисление налога в бюджет, то в пределах сумм имеющихся переплат доначисленные по результатам налоговой проверки налоги не могли быть повторно взысканы с налогоплательщика. Поэтому обязанность налогоплательщика по уплате доначисленных проверяющими сумм в пределах сумм переплат должна быть признана исполненной путем зачета, который налоговый орган был обязан произвести.

Таким образом, переплаты последующих периодов уменьшили сумму доначисленного налога за предыдущий налоговый период, и именно эта сумма могла быть взыскана с налогоплательщика по результатам налоговой проверки.

Судами в результате рассмотрения спора была определена сумма налога, которая подлежала фактической уплате налогоплательщиком по результатам налоговой проверки. И эта сумма была положена в основу расчета штрафа согласно пункту 2 статьи 119 НК РФ.

В итоге налогоплательщику удалось в судебном порядке снизить размер наложенного на него штрафа более чем в 7 раз: с 72,3 до 9,9 млн руб. Нормы пункта 2 статьи 119 НК РФ применены судами с учетом такого их толкования, которое исключает наложение на налогоплательщика штрафа, несоразмерного тяжести совершенного им правонарушения, и одновременно, не позволяет налогоплательщику объективно совершившему правонарушение, избежать ответственности иначе как по основаниям для освобождения от ответственности, прямо предусмотренным НК РФ.