Ответственность за налоговые преступления серьезно изменилась

Изменения и дополнения, внесенные в декабре 2003 года в Уголовный кодекс Российской Федерации, сделали более определенным содержание норм об уголовной ответственности за налоговые преступления, хотя ряд недостатков прежних норм так и не удалось устранить.

Президент Российской Федерации в начале 2003 года внес в Госдуму законопроект о гуманизации уголовной ответственности, а Конституционный Суд Российской Федерации принял Постановление от 27.05.2003 № 9-П по вопросу о конституционности статьи 199 УК РФ (в прежней редакции). В результате с 11 декабря 2003 года статьи 198 и 199 УК РФ действуют в новой редакции, а Уголовный кодекс пополнился новыми «налоговыми» статьями - 199.1 и 199.2 [ сноска 1 ] .

После внесения законодательных изменений систему норм Уголовного кодекса об ответственности за уклонение от исполнения всеобщей [ сноска 2 ] обязанности платить налоги и сборы составляют:

● по налогам, взимаемым с физических лиц, - статья 198;

● по налогам, взимаемым с организаций, - статья 199;

● по налогам, удерживаемым у источника выплаты, - статья 199.1;

● за сокрытие имущества от взыскания налогов и сборов - статья 199.2.

Исключен «иной способ» уклонения

К наиболее важным изменениям в области ответственности за налоговые преступления следует отнести исключение из статей 198 и 199 УК РФ упоминания об «ином способе» уклонения. При применении прежней «резиновой» нормы уголовные дела возбуждались не только в случаях сокрытия объектов налогообложения, но и когда организация полностью отражала все свои налоговые обязательства в налоговой отчетности, но не имела экономической возможности уплатить задекларированные суммы, либо когда суммы не были указаны в декларации по причине очевидной бухгалтерской ошибки. «Иной способ» уклонения появился в Уголовном кодексе в июне 1998 года, в преддверии дефолта, когда множество предприятий имело большие задолженности перед бюджетом, и стал в руках налоговой полиции дубиной для выбивания долгов.

С тех пор ситуация радикально изменилась. Если в 2000 году в России от 100% начисленных налогов было уплачено 60%, то в 2003 году эта цифра увеличилась до 90-95% [ сноска 3 ] . В настоящее время основная проблема состоит уже не в простой неуплате налогов, а в широком использовании способов минимизации налогов, позволяющих компаниям заявлять в декларациях меньшие суммы, чем есть на самом деле.

Поэтому теперь уголовная ответственность предусмотрена только за уклонение от уплаты налогов следующими способами:

● умышленное непредставление в налоговые органы налоговой декларации или иных документов, обязательное представление которых предусмотрено законодательством;

● включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений;

● неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента (ст. 199.1);

● сокрытие денежных средств или иного имущества от обращения на них принудительного взыскания выявленной недоимки (ст. 199.2).

Не следует думать, что отныне можно уклониться от уплаты налогов какими-либо иными, помимо указанных, способами без риска быть привлеченным к уголовной ответственности. Дело в том, что при любых способах уклонения от уплаты налогов (деятельность без регистрации, непостановка на учет, оформление фиктивных сделок, внесение искаженных данных в бухгалтерский учет и т. д.) налоговая отчетность в конечном итоге не представляется или искажается с целью введения налоговых органов в заблуждение относительно существования налогоплательщика и его налоговых обязательств.

Под включением в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное (намеренное) указание не соответствующих действительности сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов и сборов.

Четкого деления налогов и сборов по субъектному признаку (с физических лиц и с организаций) не существует, поэтому, например, если НДС или ЕСН должно было уплатить физическое лицо, то ответственность наступает по статье 198 УК РФ, а если организация - то по статье 199.

Согласно части 1 статьи 10 УК РФ уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих или отбывших наказание, но имеющих судимость (обратная сила уголовного закона). Поэтому все уголовные дела, возбужденные ранее за простую неуплату налогов, подлежат прекращению в связи с отсутствием события преступления.

Деятельное раскаяние

Из Уголовного кодекса исключено специальное примечание  об освобождении от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в том случае, если лицо «способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб». Следователи прекращали дело после уплаты налога и пени, хотя и по нереабилитирующему основанию (на человеке оставалось клеймо - он по-прежнему считался виновным несмотря на то, что во многих случаях наличие самих недоимок было весьма сомнительным). Такой подход также способствовал наполнению бюджета. Но при этом все знали, что если налоговая инспекция обнаружит неуплату, то можно «откупиться», что неизбежно сказывалось на налоговой дисциплине.

В настоящее время можно избежать уголовной ответственности только в случае деятельного раскаяния (ст. 75 УК РФ), для чего необходимо выполнить ряд условий:

● добровольно явиться в правоохранительные органы с повинной, то есть с заявлением о том, что было совершено преступление;

● способствовать раскрытию преступления, то есть рассказать все известное об участниках преступления и обстоятельствах совершения преступления и иным образом сотрудничать со следствием;

● возместить ущерб или иным образом загладить причиненный преступлением вред (как правило - уплатить налог и пеню);

● вследствие перечисленных действий перестать быть общественно опасным.

Важно отметить, что совершивший все эти действия может быть и не освобожден от ответственности - решение принимает следователь или суд по своему усмотрению (как известно, собственное усмотрение - это благодатная почва для должностных злоупотреблений). Например, следователь или суд посчитают, что гражданин не перестал быть общественно опасным (разумеется, такое решение должно быть мотивировано и основано на доказательствах). В этом случае явка гражданина может быть сочтена лишь как обстоятельство, смягчающее наказание (часть 1 ст. 61; ст. 64 УК РФ).

Деятельное раскаяние не влечет освобождения от ответственности, если совершено тяжкое преступление (применительно к налогам - это уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере (часть 2 ст. 199 УК РФ), а также неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в особо крупном размере (часть 2 ст. 199.1 УК РФ)). В этих случаях явка с повинной может быть расценена судом лишь как обстоятельство, смягчающее наказание (часть 1 ст. 61; ст. 64 УК РФ).

Возведенный законодателем частокол условий значительно снижает желание граждан доносить на самих себя - ведь твердых гарантий, что наказания не последует, увы, нет. В условиях высокой латентности (скрытности) налоговых преступлений требуется дальнейшее законодательное совершенствование института деятельного раскаяния при совершении налоговых преступлений. Возможно восстановление прежней поощрительной нормы об освобождении от ответственности за налоговое преступление, содержавшейся в примечании к статье 198 УК РФ, но с условием ее применения лишь по решению суда.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты сборов

Законодательными изменениями введена уголовная ответственность за уклонение от уплаты сборов. Уклонение от уплаты сборов в крупных размерах встречается редко, а НК РФ ответственность за неуплату сборов вообще не предусмотрена, поэтому введение уголовной ответственности за уклонение от уплаты сборов представляется преждевременным.

Следует подчеркнуть, что в соответствии с частью 2 статьи 10 УК РФ уголовный закон о преступности деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет. Уклонение от уплаты налогов считается оконченным (совершенным) с момента фактической неуплаты налога в установленный срок [ сноска 4 ] , такое же положение действует и в отношении сборов. Поэтому уголовная ответственность за уклонение от уплаты сборов возможна только в том случае, если неуплата была допущена после 10 декабря 2003 года. Аналогичные правила применяются и в других случаях, когда в Уголовный кодекс введены нормы, ухудшающие положение плательщика. Если же это положение ухудшается в результате действия нового закона (по сравнению с нормой прежнего закона, действовавшей на момент совершения преступления), то применяется прежняя редакция статей Кодекса.

Новая редакция «налоговых» статей Уголовного кодекса не предусматривает ответственности за неуплату обязательных страховых взносов и других подобных платежей. Более того, в статье 2 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные статьями 19-21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», не взимаются. Следовательно, статьями 198-199.2 УК РФ не предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, не указанных в статьях 19-21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (а таких полулегальных налогов и сборов в России немало).

Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента

В Уголовный кодекс введена специальная статья 199.1 об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах. Фактически речь идет об уклонении от уплаты налогов в тех случаях, когда налог должен уплачиваться путем его удержания у источника выплаты (например, при выплатах доходов физическим лицам и иностранным организациям). Сложно сказать, что следует понимать под личной заинтересованностью и как она должна быть доказана в ходе следствия. Такая неясная формулировка, как и указание в статьях 198 и 199 УК РФ на «документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным», неизбежно повлечет нарушения прав и законных интересов плательщиков. По нашему мнению, статья 199.1 УК РФ крайне несовершенна и даже излишня, поскольку уклонение от уплаты налогов путем неисполнения обязанностей налоговых агентов подпадает под признаки составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ.

Ответственность за сокрытие имущества от взыскания недоимок

За сокрытие в крупном размере денежных средств или иного имущества организацией или индивидуальным предпринимателем от взыскания выявленных недоимок предусмотрена ответственность по статье 199.2 УК РФ. В статье можно отметить многочисленные недостатки, поскольку появилась она в тексте законопроекта лишь при втором чтении в Госдуме (первоначально предполагалось сделать «налоговой» статью 196 «Преднамеренное банкротство»). Так, статья не предусматривает ответственности за сокрытие имущества от взыскания пеней. В качестве непосредственных исполнителей нарушения в статье названы собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции, а также индивидуальный предприниматель. Такое указание вряд ли имеет смысл, поскольку не означает, что другие лица, помимо перечисленных в статье, не могут быть привлечены к ответственности как соучастники - организаторы, подстрекатели и пособники (часть 4 ст. 34 УК РФ) [ сноска 5 ] .

Характеризуя ответственность за сокрытие имущества, следует отметить, что сокрытие принадлежащего налогоплательщику имущества может совершаться различными способами (заключение фиктивных сделок по отчуждению имущества; отказ от предоставления сведений о местонахождении имущества или иной необходимой информации; предоставление заведомо ложной информации об имуществе; уничтожение или фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов об имуществе; иные незаконные действия с имуществом и документами с целью уклонения от взыскания недоимки).

Уступка права требования, использование в расчетах векселей и других ценных бумаг, расчеты наличными средствами, приобретение или отчуждение имущества, оплата через третьих лиц, бартерные сделки и другие законные операции сами по себе не могут рассматриваться как действия, направленные на сокрытие имущества - необходимо доказать намерение лица таким способом уклониться от уплаты налогов.

Под крупным размером в статье 199.2 УК РФ понимается сумма, превышающая 250 тыс. руб. (примечание к ст. 169 УК РФ).

Ответственность при неуплате налогов в крупном размере

Повышено значение пороговой суммы налогов, неуплата которой может означать совершение налогового преступления, что, как правило, служит основанием для возбуждения уголовного дела (количественный тест). Так, согласно примечанию к статье 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере при наличии в совокупности двух условий:

сумма неуплаченных налогов и сборов превышает 500 тыс. руб.;

и эта сумма превышает 10% налогов, подлежащих уплате в целом.

При этом данная сумма определяется в пределах трех финансовых лет подряд (под финансовым годом следует понимать календарный год - такое определение содержится в статье 12 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Не имеет значения, является ли указанная сумма результатом неуплаты одного или нескольких различных налогов и сборов [ сноска 6 ] . Те налоги, по которым недоимок нет, могут не учитываться в целях упрощения расчета. При расчете недоимки - «вред государству» - необходимо учитывать переплаты по налогам, зачисленным в те же бюджеты в тот же период (адекватные переплаты в другие бюджеты могут учитываться как обстоятельства, смягчающие наказание, - часть 2 ст. 61; ст. 64 УК РФ). Пример подобных платежей приведен в табл. 1 и комментариях к ней.

Таблица 1.

Для периода 2000-2002 годов условия количественного теста не соблюдаются (700 тыс. руб. недоимки больше 500 тыс. руб., но меньше 10% от 8 млн. руб.). Для периода 2001-2003 годов условия теста соблюдаются (900 тыс. руб. больше 10% от 8 млн. руб.), следовательно, имеет место неуплата налога в крупном размере.

Уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере и в том случае, если сумма неуплаченных налогов превышает 1500 тыс. руб. Пример приведен в табл. 2 и комментариях.

Таблица 2.

Несмотря на то что 2 млн. руб. недоимки меньше чем 10% от 80 млн. руб., имела место неуплата налога в крупном размере (2 млн. руб. больше чем 1500 тыс. руб.).

Как видно из второго примера, с определенного момента риск неуплаты налога в крупном размере не зависит от общей суммы уплачиваемых организацией налогов. В этом случае доля неуплаченных налогов может рассматриваться лишь как обстоятельство, смягчающее наказание. Поэтому в крупных компаниях цена ошибки сотрудников по-прежнему велика.

Предусмотренный в примечаниях к статьям 198 и 199 УК РФ различный подход при определении крупного и особо крупного размеров уклонения в отношении физических лиц и организаций не соответствует закрепленному в статье 19 Конституции Российской Федерации принципу равенства. Совершенно непонятно, почему физическое лицо, избравшее формой предпринимательской деятельности организацию, поставлено в более привилегированное положение, нежели индивидуальный предприниматель. По нашему мнению, правовой режим организаций, особенно с учетом существования «фирм-однодневок», должен быть гораздо строже, чем для индивидуальных предпринимателей, а в сфере ответственности - по крайней мере, одинаков.

Наказание за налоговые преступления

Значительно изменилось и наказание за налоговые преступления. В частности, максимальный срок лишения свободы за уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах с физических лиц снижен с пяти лет до трех, а с организаций - с семи лет до шести. Введен новый вид наказания - обязательные работы. Приоритет отдан санкциям экономического характера - штрафам, размеры которых существенно возросли. Конкретный размер штрафа определяется судом с учетом тяжести совершенного преступления и имущественного положения осужденного и его семьи, а также с учетом возможности получения осужденным заработной платы или иного дохода; с учетом тех же обстоятельств суд может назначить штраф с рассрочкой выплаты на срок до трех лет (часть 3 ст. 46 УК РФ).

В заключение следует отметить, что в связи с внесенными изменениями и дополнениями содержание норм Уголовного кодекса об ответственности за налоговые преступления в целом стало более определенным, однако ряд прежних недостатков так и не удалось устранить. Появились новые вопросы, ответы на которые, не дожидаясь трагедий и судебных ошибок, желательно дать Пленуму Верховного Суда Российской Федерации, пересмотрев свое Постановление шестилетней давности.

[ сноска 1 ] См.: Федеральный закон от 08.12.2003 № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации». 

[ сноска 2 ] См.:Статья 57 Конституции РФ. 

[ сноска 3 ] См.: «Российская газета» от 23 декабря 2003 года. 

[ сноска 4 ] См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», пункт 5. 

[ сноска 5 ] См.: Там же. Пункт 10. 

[ сноска 6 ] См.: Там же. Пункт 12.

Ключевые слова: деятельное раскаяние, преступление, уголовная ответственность, уклонение от уплаты налога, сокрытие имущества, крупный размер, active repentance, concealment of property, crime, criminal liability, large amount, tax evasion