О статусе и полномочиях межрегиональных налоговых инспекций

С.Г. Пепеляев,

Недавно созданная Федеральная налоговая служба унаследовала от МНС России разветвленную систему органов. Большую ее часть составляют территориальные налоговые органы - управления по субъектам Федерации, налоговые инспекции по городам и районам.

В последнее время увеличивается число так называемых межрегиональных инспекций. Они сосредотачивают значительные полномочия: регистрируют и проверяют крупнейших налогоплательщиков, координируют деятельность налоговых органов по определенным вопросам, обеспечивают межведомственную координацию.

Отношение общества к созданию межрегиональных инспекций неоднозначно. Многие налогоплательщики задаются закономерным вопросом: «Почему расположенные в Сибири или на Урале нефтяные и газовые компании, предприятия электроэнергетики и транспорта принуждаются к постановке на налоговый учет в межрегиональных инспекциях, находящихся в Москве, со всеми вытекающими последствиями - необходимостью посылать в Москву отчетность, документацию, направлять сотрудников в командировки и т. д.?»

Для того чтобы оценить законность создания и деятельности этих инспекций, необходимо четко определить содержание понятия «территориальный орган государственного управления», проанализировать правовой статус межрегиональных инспекций и сопоставить полученные данные.

Понятие «территориальный орган управления»

Статья 30 НК РФ определяет, что «налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации». Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» несколько конкретизирует это положение: «Единая централизованная система налоговых органов состоит из Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных органов» (ст. 2).

Создание Федеральной налоговой службы Российской Федерации вместо Министерства по налогам и сборам в целом не изменило ранее созданную систему налоговых органов. Реорганизация Правительства РФ не означает изменения структуры территориальных органов управления.

Таким образом, все налоговые органы за исключением центрального (федерального) характеризуются законом как территориальные органы. Из этого также следует, что Законом предусмотрена возможность создания налоговых органов только в двух формах: одного органа федерального уровня и множества территориальных органов. Иное обособление налоговых органов незаконно.

Что это за понятие: «территориальный орган государственного управления»? Каким критериям этот орган должен соответствовать?

Согласно части 1 статьи 78 Конституции РФ федеральные органы исполнительной власти для отправления своих полномочий могут создавать территориальные органы. Комментаторы Конституции РФ указывают, что «необходимость в создании территориальных органов у федеральной исполнительной власти возникает в том случае, когда она нуждается в структурах, обеспечивающих реализацию на местном уровне ее функций в сфере ведения Российской Федерации» [ сноска 1 ] .

Территориальный орган, следовательно, понимается как орган, который реализует властную компетенцию в пределах одной или ряда административных территорий, входящих в состав единого государства. Сопоставляя часть 1 статьи 78 Конституции РФ с частью 4 этой же статьи, где речь идет о том, что Президент РФ и Правительство РФ обеспечивают реализацию полномочий федеральной государственной власти на всей территории РФ, легко заметить, что территориальные органы исполнительной власти должны составлять систему, охватывающую всю Российскую Федерацию. Отсюда же следует и вывод о том, что ни один территориальный орган федерального органа исполнительной власти не может распространять свои полномочия на все государство.

В комментарии к статье 67 Конституции РФ, в которой речь идет о составе территории РФ, отмечено, что «территория - неотъемлемый признак государственности, пространственный предел государственной власти» [ сноска 2 ] . С учетом этого, ключевым моментом в понятии «территориальный орган государственного управления» является ограничение полномочий этого органа в пространстве. Территориальный орган федерального органа исполнительной власти не может иметь полномочия, относящиеся ко всей территории государства либо не ограниченные строго какой-то конкретной территорией. Такие полномочия присущи федеральным, а не территориальным органам.

Законодательство использует понятие «территория» или «территориальный орган» именно для определения пространственного предела реализации тех или иных полномочий.

К примеру, процессуальное законодательство использует понятие «территориальная подсудность» для ограничения полномочий конкретного судебного органа исходя из пространственных ориентиров. Избирательное законодательство оперирует понятием «территориальный избирательный округ» для обозначения территории, группирующей избирателей по месту жительства для проведения выборов в представительные органы и на определенные должности.

Юридическая наука также исходит из признания того факта, что «компетенция большинства органов управления очерчивается не только по содержанию полномочий, но и в пространственном отношении… Элементом компетенции является право и обязанность органа осуществлять определенные управленческие функции и конкретные полномочия в отведенных ему территориальных пределах» [ сноска 3 ] .

«В качестве еще одного элемента компетенции можно рассматривать также права и обязанности органов по выполнению своих функций в отведенных им территориальных пределах. Они составляют, как указывается в юридической литературе, «территориальную компетенцию» [ сноска 4 ] .

Следовательно, компетенция органов управления может быть нарушена как по предмету, так и по пространству [ сноска 5 ] .

Вопросы создания территориальных органов федеральных органов исполнительной власти рассматривались Конституционным Судом Российской Федерации [ сноска 6 ] . Поводом для обращения в суд послужило упразднение во всех субъектах Федерации аппаратов главных контролеров-ревизоров Минфина России и образование на их основе территориальных органов - контрольно-ревизионных управлений Минфина России в субъектах Федерации, призванных осуществлять в пределах своей компетенции государственный финансовый контроль на территории соответствующего субъекта Федерации или региона.

Заявитель жалобы полагал, что согласно статье 78 (часть 1) Конституции РФ территориальные органы федеральных органов исполнительной власти должны создаваться в каждом субъекте Федерации, а создание территориальных органов, распространяющих свои полномочия на регион, объединяющий несколько субъектов Федерации, недопустимо.

КС РФ указал, что «статья 2 Федерального конституционного закона “О Правительстве Российской Федерации” наделяет Правительство Российской Федерации правом устанавливать порядок создания и деятельности территориальных органов исполнительной власти, утверждать положения о них. При этом Правительство Российской Федерации исходя из специфики конкретных управленческих задач, целесообразности и экономической эффективности самостоятельно определяет территориальную сферу деятельности этих органов (территория субъекта Российской Федерации, регион) и их наименование (территориальные, региональные, межрегиональные, бассейновые и т. п.), что не меняет их предназначения как звеньев (подразделений на местах) соответствующих федеральных органов исполнительной власти в смысле статьи 78 (часть 1) Конституции Российской Федерации».

Таким образом, правовая позиция КС РФ, выраженная в Определении от 13.01.2000, состоит в том, что территориальные органы федеральных органов исполнительной власти - это такие звенья единой системы исполнительной власти, которые выступают подразделениями этой системы на местах, то есть имеют определенную (ограниченную) территориальную сферу деятельности, не обязательно совпадающую с территорией конкретных субъектов Федерации или административно-территориальных образований, но всегда пространственно ориентированную в установленных границах.

Принятый Конституцией РФ территориальный принцип формирования звеньев единой системы федеральных органов исполнительной власти имеет большое значение для развития системы федеративных отношений.

Реализация органами федеральной исполнительной власти и их должностными лицами властных полномочий на территориях субъектов Федерации предполагает взаимодействие с органами исполнительной власти субъектов Федерации путем координации и согласования деятельности. Особенно это важно в отношении компетенции федеральных органов исполнительной власти по предметам совместного ведения (к таковым, в частности, относится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации - ст. 72 Конституции РФ) и по предметам, так или иначе связанным с полномочиями субъектов Федерации (например, налоговые инспекции как территориальные органы федерального органа исполнительной власти обеспечивают контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты не только федеральных, но и региональных, а также местных налогов. Полномочия по введению и установлению ряда условий взимания этих налогов принадлежат субъектам Федерации либо органам местного самоуправления. В их же бюджеты поступают и сборы от некоторых налогов).

«Система территориальных органов ФОИВ (федеральных органов исполнительной власти) создает предпосылки для более согласованного режима управления в области совместной компетенции органов исполнительной власти РФ и органов исполнительной власти субъектов Федерации. Здесь частично реализуются полномочия совместной компетенции при назначении руководителей территориальных органов, а также при принятии решений, касающихся интересов субъекта Федерации» [ сноска 7 ] .

Отход от территориального принципа формирования звеньев единой системы федеральных органов исполнительной власти нарушает конституционные принципы федерализма.

Система налоговых органов

Теперь проанализируем, что вкладывает налоговое ведомство в понятие «территориальный орган», соответствует ли его интерпретация конституционным нормам и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

Правительство РФ Постановлением от 16.10.2000 № 783 утвердило Положение о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам ^{[ сноска 8 ]} . Согласно Положению МНС России реализовывало возложенные на него функции и полномочия непосредственно и через свои территориальные органы (п. 2). К территориальным налоговым органам Положение относило в том числе межрегиональные инспекции. Они вместе с другими территориальными налоговыми органами образовали единую централизованную систему налоговых органов (п. 3).

Положение также требовало, чтобы МНС России вел свою деятельность во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями, другими организациями (п. 4).

В схематичном виде система налоговых органов представлена в Приложении 1 к приказу МНС России от 21.05.99 № ГБ-3-20/150 «О системе органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его подведомственных организациях» (схема 1).

Само Положение о МНС России вполне соответствовало основанным на Конституции РФ и законодательстве представлениям о территориальных налоговых органах. Оно оставляло определенный простор для осмысления того, что Правительство РФ имело в виду, вводя институт межрегиональных налоговых инспекций. Вполне вероятно, что таковыми предполагалось считать, например, инспекции по «матрешечным» субъектам Федерации, то есть по субъектам, включающим другие субъекты Федерации» [ сноска 9 ] .

Однако практика создания и деятельности межрегиональных налоговых инспекций, формально основанная на нормах Положения, демонстрирует существенное отступление от правовых стандартов.

Схема 1.

Система налоговых органов России, предусмотренная приказом МНС России от 21.05.99.

Административное творчество МНС России привело к созданию межрегиональных инспекций трех типов:

● это межрегиональные инспекции по федеральным округам;

● межрегиональные инспекции функциональной (предметной) компетенции;

● межрегиональные инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками.

В обобщенном виде основные различия между этими инспекциями представлены на схеме 2.

Схема 2.

Межрегиональные налоговые инспекции

Необходимо проанализировать задачи, функции и полномочия межрегиональных инспекций для точного определения их правового статуса и места в системе налоговых органов. От этого зависят ответы на вопросы о законности их создания и деятельности, характере и объеме их полномочий по отношению к налогоплательщикам и др.

Межрегиональные налоговые инспекции по федеральным округам

Межрегиональные инспекции по федеральным округам формально отнесены к территориальным налоговым органам межрегионального уровня. Этот статус закреплен в Положении о межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу, утвержденном приказом МНС России от 21.07.2003 № БГ-3-15/413 «Об утверждении Положения о межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу».

Однако по существу эти межрегиональные инспекции являются не территориальными налоговыми органами, а территориальными подразделениями аппарата федерального налогового ведомства.

Этот вывод следует из анализа задач и функций этих инспекций: они не имеют специфических задач и функций, свойственных только им и не присущих центральному аппарату налоговой системы.

Как определено в пункте 1.2 Положения, межрегиональная инспекция создана для взаимодействия министерства с полномочным представителем Президента РФ в федеральном округе, проверки эффективности работы налоговых органов в субъектах Федерации, контроля за деятельностью территориальных налоговых органов, федеральных унитарных предприятий и учреждений, находящихся в ведении налогового ведомства. Эти задачи полностью соответствуют задачам самого центрального аппарата.

Поэтому, закрепляя за межрегиональной инспекцией соответствующие функции, Положение тесно увязывает их с волеизъявлением самого министерства.

Так, межрегиональная инспекция организует и проводит проверки налоговых органов только по решению центрального органа управления, по его же решению проводит выездные налоговые проверки. По заданию министерства межрегиональная инспекция выполняет дистанционный контроль; по согласованию с министерством участвует в других проверках и мероприятиях; подготавливает для министерства предложения по выявлению, пресечению и предупреждению схем уклонения от налогообложения; представляет министерству различные данные, контролирует выполнение указаний и приказов министерства, взаимодействует со структурными подразделениями министерства.

Фактически, создание межрегиональных инспекций по федеральным округам ввело институт полномочных представителей МНС России в федеральных округах с координационными и внутриведомственными контрольными функциями. Назвать эти инспекции территориальными органами специальной компетенции не представляется возможным. Реализация на региональном и местном уровнях полномочий МНС России в сфере ведения Российской Федерации проводится территориальными органами: управлениями МНС России по субъектам Федерации и подчиненными им органами (инспекциями по районам, городам и т. д.). Дублирование функций и полномочий органов одной системы, действующих в одних административных границах, исключается.

Поскольку межрегиональные инспекции МНС России по федеральным округам действуют на той же территории, где задолго до их создания действовали территориальные органы МНС России, реализующие все полномочия МНС России регионального и местного характера, перераспределения этих полномочий и функций между территориальными органами и межрегиональными инспекциями не произошло, то есть у межрегиональных инспекций по федеральным округам не может быть компетенции регионального и местного характера. Перераспределение объема полномочий и функций произошло между подразделениями центрального аппарата МНС России и межрегиональными инспекциями по федеральным округам.

Поэтому следует признать, что путем создания межрегиональных инспекций МНС России по федеральным округам шло расширение центрального аппарата министерства через образование его территориально обособленных подразделений.

Это процесс, обратный тому, который проводил Минфин России, ликвидируя аппараты главных контролеров-ревизоров на местах и приводя тем самым свою структуру в соответствие со статьей 78 Конституции РФ, которая предусматривает, что на территориях федеральные органы действуют посредством своих территориальных органов, а не территориальных отделов центрального аппарата. К тому же расширение министерства проводилось за счет бюджетных ассигнований, предусмотренных для финансирования территориальных органов.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 27.02.99 № 254 «Вопросы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам» разрешено создание межрегиональных инспекций, наряду с другими территориальными органами, в пределах численности и фонда оплаты труда работников территориальных органов.

Создание под видом межрегиональных инспекций территориальных подразделений центрального аппарата министерства нарушило положения бюджетного законодательства РФ о целевом использовании средств федерального бюджета, предназначенных для финансирования федеральных органов исполнительной власти и их территориальных органов.

Межрегиональные налоговые инспекции предметной компетенции

Некоторые межрегиональные налоговые инспекции созданы на основе функционального (предметного) критерия. Эти инспекции, как и межрегиональные инспекции по федеральным округам, не ведут налогового администрирования налогоплательщиков (не регистрируют их, не принимают отчетность и т. п.). Их сфера - координация и контроль деятельности территориальных налоговых органов и межведомственная координация в определенных предметных областях.

К таким инспекциям относятся, в частности, Межрегиональная инспекция по централизованной обработке данных, Межрегиональная государственная налоговая инспекция по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков [ сноска 10 ] , Межрегиональная государственная инспекция по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг [ сноска 11 ] , Межрегиональная инспекция по контролю за алкогольной и табачной продукцией [ сноска 12 ] .

В отличие от межрегиональных инспекций по федеральным округам эти инспекции не имеют территориального ограничения сферы их деятельности, реализуют свои полномочия на всей территории Российской Федерации.

Анализ положений об этих инспекциях также приводит к выводу о том, что и они не являются территориальными налоговыми органами, а выступают формально обособленными подразделениями центрального аппарата МНС России и по своему статусу могут быть отнесены к федеральным органам государственного управления.

Этот вывод подтвержден Положением о межрегиональной государственной инспекции МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг: «…инспекция является федеральным государственным учреждением и самостоятельным юридическим лицом» (п. 1.5).

В других Положениях межрегиональные инспекции названы просто учреждениями без указания федерального, регионального или местного статуса. Однако комплексный анализ элементов их статуса не оставляет сомнений относительно федерального уровня этих органов. Межрегиональные инспекции являются федеральными органами исполнительной власти целевой (предметной) компетенции, о чем свидетельствует ряд признаков.

Во-первых, они обеспечивают реализацию задач и функций федерального масштаба. Межрегиональные инспекции выполняют координирующие функции в определенной предметной сфере для всей системы налоговых органов Российской Федерации. В зоне их ответственности находится и межведомственная координация.

К примеру, межрегиональная инспекция по контролю за налогообложением малого бизнеса создана в целях проведения во взаимодействии со структурными подразделениями центрального аппарата, территориальными налоговыми органами, правоохранительными и другими контролирующими государственными органами целенаправленного контроля за налогообложением субъектов малого предпринимательства, игорного бизнеса и плательщиков единого налога на вмененный доход (п. 1.2 Положения о межрегиональной государственной инспекции).

Во-вторых, межрегиональные инспекции занимают особое место в системе налоговых органов МНС России. Они непосредственно подчиняются министерству и выполняют функции вышестоящих органов по отношению к территориальным налоговым органам по вопросам, отнесенным к их компетенции.

В-третьих, межрегиональные инспекции наделены властными полномочиями в отношении всех территориальных налоговых органов. Руководители территориальных налоговых органов обязаны принимать необходимые меры к полному и своевременному выполнению указаний и поручений соответствующих межрегиональных инспекций по вопросам, входящим в компетенцию этих инспекций.

При иерархической системе территориальных органов исполнительной власти такая подчиненность всех территориальных органов возможна только федеральному органу исполнительной власти. Противопоставление межрегиональных инспекций территориальным налоговым органам свидетельствует о том, что в систему этих органов межрегиональные инспекции, по существу, не входят.

В-четвертых, отсутствует территориальная ограниченность полномочий межрегиональных инспекций. Сфера деятельности инспекций совпадает со всей территорией Российской Федерации, следовательно, с той территорией, на которую распространяет свои полномочия МНС России как федеральный орган исполнительной власти.

В-пятых, следует отметить особое положение руководителей межрегиональных инспекций. Они имеют право представлять МНС России в федеральных органах государственной власти, в органах власти субъектов Федерации, правоохранительных и контролирующих органах и органах местного самоуправления по вопросам, отнесенным к их компетенции. Напротив, руководители территориальных налоговых органов не имеют такого права.

В-шестых, сотрудники межрегиональных инспекций - это федеральные государственные служащие, пользующиеся социальным обеспечением, предоставленным работникам центрального аппарата.

В-седьмых, все межрегиональные инспекции расположены в федеральном центре - в Москве.

Приведенные факты подтверждают, что функции указанных межрегиональных инспекций могли бы выполняться и соответствующими функциональными подразделениями центрального аппарата МНС России - управлениями или департаментами. Однако в связи с ограниченностью ресурсов, выделенных бюджетом на содержание центрального аппарата министерства, выход найден в создании межрегиональных инспекций, содержащихся за счет бюджета территориальных налоговых органов.

В связи с этим уместно упомянуть приказ МНС России от 11.06.99 № АП-3-20/175 «О создании межрегиональной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по контролю за алкогольной и табачной продукцией». Приказ предусматривал создание этой инспекции в пределах, установленных Постановлением Правительства РФ «О предельной численности и фонде оплаты труда работников территориальных органов федеральных органов исполнительной власти».

Межрегиональные налоговые инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками

Третью категорию межрегиональных налоговых инспекций составляют инспекции, созданные по субъектному отраслевому принципу. Они созданы для налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, занятых в определенных сферах производства: в добыче нефти и газа, в энергетике, в сфере транспортных услуг и др. (схема 3).

Схема 3.

Распределение подконтрольных субъектов (крупнейших налогоплательщиков) между межрегиональными инспекциями

Например, приказом МНС России от 14.02.2003 № БГ-3-15/66 создана межрегиональная инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4. Основные задачи этой инспекции - контроль за уплатой налогов и сборов крупнейшими налогоплательщиками в сфере электроэнергетики, налоговое администрирование крупнейших компаний, занятых производством, передачей, распределением и реализацией электрической и тепловой энергии. Причем это администрирование проводится данной инспекцией с учетом структурной и отраслевой специфики деятельности энергетических компаний, их территориальное расположение во внимание не принимается.

По аналогичным принципам создана и действует межрегиональная инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6. Согласно приказу о ее создании, инспекция представляет собой территориальный орган МНС России и входит в единую централизованную систему налоговых органов. На инспекцию возложен контроль за крупнейшими налогоплательщиками, оказывающими транспортные услуги. Согласно приказу, «деятельность инспекции направлена на создание прозрачного поля налогообложения в сфере оказания транспортных услуг крупнейшими налогоплательщиками на всей территории Российской Федерации» [ сноска 13 ] . Инспекция ведет налоговый учет крупнейших транспортных организаций, контролирует представление в инспекцию налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, других документов, взыскивает недоимки и пени, налагает штрафы и др.

Таким образом, межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам в настоящее время создаются не для объединения под контролем одной инспекции ряда территорий, а на основе субъектного отраслевого принципа, никак не связанного с территориальным устройством страны. Подконтрольны такой инспекции не налогоплательщики, расположенные или ведущие деятельность на какой-либо определенной территории, а налогоплательщики, занятые в определенной отрасли производства, независимо от их местонахождения. Таким образом, полномочия этих межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам не имеют строго очерченных административных границ. Инспекции реализуют свою компетенцию на всей территории Российской Федерации и по существу являются не территориальными налоговыми органами, а федеральными органами управления, подконтрольными МНС России и имеющими отраслевую компетенцию.

Этот вывод подтверждается и мнением бывшего руководителя межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам № 1 А.В. Ефимова. Он указывает, что эти инспекции являются налоговыми органами федерального уровня, и противопоставляет их территориальным налоговым органам [ сноска 14 ] 

(Продолжение следует)

Ключевые слова: крупнейший налогоплательщик, полномочия налогового органа, статус, межрегиональная налоговая инспекция, система налоговых органов, authority of the tax office, interregional tax office, major taxpayer, status, structure of tax authorities