Обложение НДС операций в исключительной экономической зоне РФ

С.В. Савсерис,

Правовой режим исключительной экономической зоны отличается от режима территории РФ. Распространяется ли такой вывод на налоговые отношения по НДС?

Статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации установила следующие объекты налогообложения НДС:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

• передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

• ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Рассмотрим, возникают ли перечисленные объекты обложения НДС в исключительной экономической зоне РФ.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории исключительной экономической зоны РФ

Прежде всего необходимо найти точное определение и соотношение понятий «территория РФ» и «исключительная экономическая зона РФ». Эти понятия не определены в налоговом законодательстве, и, следовательно, в соответствии со статьей 11 НК РФ они должны пониматься в том значении, в каком используются в других отраслях законодательства.

Термин «территория РФ» определен в Конституции РФ. Согласно статье 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Статья 1 Федерального закона от 17.12.98 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» содержит определение исключительной экономической зоны Российской Федерации - это морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Сопоставление этих определений дает основание для вывода, что исключительная экономическая зона не входит в территорию РФ, поскольку располагается за пределами ее территориального моря.

Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) в исключительной экономической зоне РФ, то есть за пределами территории РФ, не может быть объектом обложения НДС.

Отметим, что в статье 67 Конституции РФ предусмотрена принципиальная возможность распространения налоговой юрисдикции России на ее исключительную экономическую зону. Если эксплуатация нефтяного месторождения происходит с использованием нефтяной платформы (или иного сооружения), то на такую платформу может быть распространена налоговая юрисдикция России. Подобная возможность закреплена в статье 60 Конвенции ООН 1982 года по морскому праву. Согласно этой статье прибрежное государство имеет исключительную юрисдикцию над искусственными островами, установками и сооружениями, в том числе юрисдикцию в отношении таможенных, фискальных, санитарных и иммиграционных законов и правил, а также законов и правил, касающихся безопасности.

Однако право Российской Федерации распространить свою налоговую юрисдикцию на исключительную экономическую зону (200 морских миль согласно Конвенции ООН 1982 года) не означает, что такая юрисдикция действительно Россией применена в отношении конкретного налога. Системный анализ законодательства позволяет говорить, что такое распространение должно быть прямо предусмотрено в отношении каждого налога, как это сделано, например, в отношении акциза на природный газ (п. 2 ст. 182 НК РФ), НДПИ (ст. 335 НК РФ) и налога на имущество иностранных компаний (ст. 1 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий»).

Необходимость специального распространения подтверждается и текстами международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, в соглашениях используется стандартная фраза: для целей конкретного соглашения термин «Россия» означает Российскую Федерацию и при использовании в географическом смысле означает ее территорию, включая внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними, а также исключительную экономическую зону и континентальный шельф, в отношении которых Российская Федерация имеет суверенные права и юрисдикцию в соответствии с федеральным законом и международным правом (например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Южно-Африканской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход, подписанное в Претории 27 ноября 1995 года).

Как видим, действует общее правило, что взимание конкретного налога в исключительной экономической зоне должно быть специально предусмотрено законодательством. С учетом того, что исключительная экономическая зона не входит в территорию России, взимания НДС с реализации в исключительной экономической зоне не должно быть, хотя законодатель вправе предусмотреть в будущем такое взимание.

Высказанная позиция отчасти подтверждается и письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 25.12.96 № ВЗ-6-03/887, № 04-03-08 «О налоге на добавленную стоимость». В письме читаем:

«…морская акватория, находящаяся за пределами территориальных вод Российской Федерации (за пределами 12-мильной зоны), является территорией мирового океана и к территории Российской Федерации не относится.

Исходя из вышеизложенного, продукция морского промысла, добытая в мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы Российской Федерации, налогом на добавленную стоимость не облагается как продукция, добытая и реализованная за пределами территории Российской Федерации».

Как видим, под территорией мирового океана понимается и морская зона за пределами 12 миль, то есть в том числе и исключительная экономическая зона, и реализация продукции на территории мирового океана не создает объекта обложения НДС. Однако Госналогслужба России и Минфин России выдвинули дополнительное условие: «без пересечения таможенной границы Российской Федерации». Поскольку, как указано в статье 3 ТК РФ, исключительная экономическая зона входит в таможенную территорию России, при реализации нефти в исключительной экономической зоне произойдет пересечение таможенной границы РФ. Противоречивость письма создает определенные налоговые риски, которые, на наш взгляд, при соответствующей правовой поддержке будут все же для компании минимальными.

Следует обратить внимание, что место реализации товаров (работ, услуг) должно определяться с учетом положений статей 147 и 148 НК РФ. При этом признание местом реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС рассматриваемой исключительной экономической зоны, с одной стороны, исключает обложение таких операций НДС, а с другой - не позволяет, в силу норм статьи 171 НК РФ, принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам (подрядчикам, исполнителям). Согласно статье 170 НК РФ в случае принятия к вычету по таким товарам (работам, услугам) НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Следует сделать вывод, что налогоплательщик, скорее, выиграл бы от распространения на исключительную экономическую зону такого объекта обложения НДС, как реализация товаров. В этом случае он смог бы воспользоваться преимуществами экспорта и ставки в 0% (в виде вычета НДС по приобретенным и использованным для добычи нефти товарам (работам, услугам)).

Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций

Все, что было изложено в отношении обложения НДС реализации товаров (работ, услуг), в равной степени применимо и к передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Следовательно, признание исключительной экономической зоны РФ местом передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд не дает оснований для обложения таких операций НДС.

Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Для определения налоговых последствий ввоза товаров на территорию исключительной экономической зоны необходимо выяснить соотношение понятий «таможенная территория РФ» и «исключительная экономическая зона РФ».

Согласно статье 3 Таможенного кодекса Российской Федерации от 18.06.93 № 5221-I таможенную территорию Российской Федерации составляют сухопутная территория, территориальные и внутренние воды и воздушное пространство над ними. Таможенная территория Российской Федерации включает также находящиеся в морской исключительной экономической зоне Российской Федерации искусственные острова, установки и сооружения, над которыми Российская Федерация обладает исключительной юрисдикцией в отношении таможенного дела.

Таким образом, в соответствии с ТК РФ ввоз товаров с территории иностранного государства в исключительную экономическую зону РФ признается объектом обложения НДС.

Следует отметить, что ввоз в исключительную экономическую зону товаров с территории РФ (в конституционно-правовом смысле) не может быть признан объектом обложения НДС, поскольку товар при этом не покидает таможенной территории РФ.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления

В отличие от других объектов налогообложения НДС, указанных в статье 146 НК РФ, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления касается как территории РФ, так и какой-либо другой территории.

По нашему мнению, это не может означать, что любой из налогоплательщиков, указанных в статье 143 НК РФ, выполняющих такие работы, обязан исчислять и платить НДС со стоимости работ, выполненных им в других странах.

Согласно Закону «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и статье 13 НК РФ НДС - федеральный налог. В соответствии со статьей 12 НК РФ федеральные налоги устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Из приведенной нормы можно сделать вывод, что объектом обложения НДС могут быть только операции, проводимые на территории РФ (в которую, как мы уже отмечали, не входит исключительная экономическая зона). Данный вывод полностью согласуется с территориальной природой НДС (в отличие от резидентской природы налога на прибыль). Однако в настоящее время отсутствуют нормативные основания для утверждения, что этот объект обложения НДС территориально ограничен.

Согласно пункту 2 статьи 67 Конституции РФ Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне РФ в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

Федеральный закон от 17.12.98 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» прямо не регулирует вопросов налогообложения операций, выделяемых в исключительной экономической зоне, однако содержит бланкетную норму, в соответствии с которой все относящееся к исключительной экономической зоне Российской Федерации и деятельности в ней, не предусмотренное этим законом, регулируется другими федеральными законами, применимыми к исключительной экономической зоне РФ и деятельности в ней (преамбула Закона № 191-ФЗ). Нет оснований утверждать, что нормы Кодекса не применяются к деятельности в исключительной экономической зоне РФ. Тем более что отдельные его нормы устанавливают особенности налоговых отношений для исключительной экономической зоны (например, п. 2 ст. 182 и п. 2 ст. 335 НК РФ).

По нашему мнению, предпочтительным следует считать подход, при котором СМР для собственного потребления признаны объектом налогообложения, если они выполняются как на территории РФ, так и в исключительной экономической зоне РФ. Иными словами, в отношении этого объекта обложения НДС распространение налоговой юрисдикции России на исключительную экономическую зону происходит не прямо, а косвенно, через определение объекта налогообложения. Тем не менее с таким «косвенным» распространением понятия следует считаться, хотя оно и не соответствует территориальной природе НДС.

Ключевые слова: строительно-монтажные работы, территориальное море, исключительная экономическая зона, реализация, НДС, ввоз товара, construction and assembly work, exclusive economic zone, import of products, sale, territorial sea, VAT