Можно ли засчитывать «входной» НДС при лизинговой деятельности?
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Применение налоговых вычетов лизингодателем правомерно. Предоставление имущества в лизинг - операция по реализации услуги.
Налогоплательщики-лизингодатели все чаще вынуждены убеждаться в довольно странной позиции некоторых налоговых органов - в отказе зачета сумм «входного» НДС, уплаченных поставщикам имущества, предоставленного в лизинг.
В качестве подтверждения правомерности своей позиции налоговые органы приводят следующую аргументацию:
«Операция по предоставлению имущества в лизинг относится к инвестиционной деятельности, которая согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией. В связи с этим в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ сумма «входного» НДС, уплаченная продавцу при приобретении товара, подлежит отнесению на расходы для исчисления налога на прибыль и не является налоговым вычетом».
Несмотря на выгоду, которую в отдельных случаях может получить налогоплательщик от изложенной позиции [ сноска 1 ] , мы полагаем, что данный вывод основан на неверном толковании норм налогового законодательства. Если суд подтвердит необходимость уплаты НДС при лизинге, то налогоплательщику могут быть начислены и недоимка, и пеня.
С 1 января 2001 года порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулируется главой 21 НК РФ. Статьи 170, 171 и 172 НК РФ определяют, каким образом в целях налогообложения должна быть учтена сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком продавцу продукции в составе ее стоимости.
Нормы названных статей предусматривают два варианта учета сумм «входного» НДС.
1. В составе стоимости приобретенного товара. Сумма уплаченного НДС будет признаваться расходом в целях исчисления налога на прибыль либо через амортизационные отчисления, если приобретенный объект является согласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ; п. 1 ст. 257 НК РФ), либо в соответствии с правилами статьи 272 НК РФ (например, для расходов, указанных в статьях 264 и 265 НК РФ).
2. В качестве налоговых вычетов, уменьшающих общую сумму исчисленного НДС. В соответствии с пунктом 2 статьи 166 НК РФ общая сумма налога представляет собой сумму, исчисленную при каждой операции, облагаемой НДС. При этом согласно статье 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет разницу между общей суммой исчисленного налога и суммой налоговых вычетов, примененных налогоплательщиком.
Однако подпункт 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ не может быть применен к рассматриваемым правоотношениям, поскольку оказание услуг по предоставлению имущества в лизинг является реализацией.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ сумма «входного» НДС принимается к вычету в целях исчисления налога на прибыль в случае приобретения товара для операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи. Исключение из данного правила составляет, в частности, положение подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, согласно которому сумма «входного» НДС учитывается в стоимости приобретаемой продукции и относится на расходы, если продукция приобретается для операций с товарами (работами, услугами), которые не признаютсяреализациейв соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Применение налоговых вычетов - общее правило
Исходя из анализа текста пункта 1 статьи 170, статей 171 и 173 НК РФ следует, что применение налогоплательщиком налоговых вычетов - это общее правило, подтвержденное, в частности, судебной практикой Северо-Западного округа (постановление ФАС СЗО от 20.02.2002 № А56-30640/01).
Следовательно, если в ходе рассмотрения данного вопроса можно прийти к выводу о невозможности учета суммы «входного» НДС в составе стоимости приобретенного товара, то есть основание утверждать о наличии права налогоплательщика на применение вычетов при исчислении суммы НДС.
Согласно названному выше пункту 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, не являющиеся реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ.
Так, исходя из подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) «передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных субъектов и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов)».
Услуги по предоставлению имущества в лизинг
По нашему мнению, словосочетание «передача имущества» применяется в отношении реализации товара, а не услуги по предоставлению имущества в финансовую аренду.
Данный вывод подтверждается буквальным толкованием норм части первой НК РФ и главы 21 части второй НК РФ. Налоговое законодательство - пункты 3 и 5 статьи 38 и пункт 1 статьи 39 НК РФ - различает понятия «реализация товара» (передача права собственности на имущество) и «реализация услуги» (оказание услуг одним лицом другому лицу).
В подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В подпункте 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ читаем:
«…передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации».
Таким образом, термин «передача» используется законодателем при определении реализации товара, имущества, в отношении реализации услуг используется термин «оказание».
Следовательно, в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ (а также в подпункте 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ) говорится о том, что реализацией не признается передача права собственности на имущество, «если такая передача носит инвестиционный характер».
Сделанный выше вывод подтверждается также примерами, приведенными законодателем в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ и характеризующими инвестиционный характер реализации:
«…вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов».
Эти примеры связаны с передачей права собственности на имущество (а никак не с оказанием услуг, связанных с передачей имущества), то есть по формальным признакам их следует считать реализацией товара (а не услуг).
Подпункт 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ не может быть применен к рассматриваемым правоотношениям, если приобретаемое имущество не используется для оказания услуг по предоставлению имущества в лизинг.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»:
лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга;
договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем;
лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
Согласно статье 4 данного закона субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец сдаваемого в лизинг имущества.
Изложенные выше нормы позволяют сделать вывод, что услуга, оказываемая лизингодателем, состоит из действий по приобретению и предоставлению имущества в аренду лизингополучателю (до заключения договора лизинга у лизингодателя не возникает необходимости приобретать имущество). Разделение указанных действий лишает соглашение сторон характера лизинговой операции (если речь идет только о приобретении, то следует говорить об отношениях, аналогичных договору поручения или комиссии; если речь идет только о предоставлении в аренду, то это обычный договор аренды).
Таким образом, в рассмотренном нами случае оказывались услуги по предоставлению имущества в лизинг, то есть по приобретению и передаче в аренду.
Как мы уже отмечали, налоговые вычеты не применяются при приобретении товаров для производства и реализации услуг, если эти операции не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Следовательно, сумма «входного» НДС по приобретаемому имуществу не подлежит вычету, если с помощью такого имущества были оказаны услуги, не признаваемые реализацией.
Однако в нашем случае приобретение имущества было составной частью оказания услуги по предоставлению имущества в лизинг. Придание самостоятельного значения операции приобретения имущества противоречит положениям Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)». Следовательно, подпункт 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям не применяется.
Таким образом, при отсутствии оснований для учета суммы «входного» НДС в стоимости приобретаемого имущества лизингодатель должен применять налоговые вычеты при исчислении облагаемой базы по НДС.
Если лизинговая деятельность не есть реализация, то отсутствует объект налогообложения НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Ключевые слова: уплата налога, лизинг, НДС, налоговый вычет, leasing, tax deduction, tax payment, VAT
