Расходы на услуги производственного характера можно признать без подписанного исполнителем акта приемки-передачи

Д. В. Политов,
главный специалист-эксперт юридического отдела МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7

Пункт 2 статьи 272 НК РФ содержит условие признания затрат на услуги производственного характера – подписание налогоплательщиком акта приемки-передачи. При этом глава 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса РФ не содержит упоминания об акте приемки-передачи. Налоговые органы порой требуют наличие в акте подписи исполнителя услуг.

Вместе с тем передача как таковая предполагает перемещение какого-либо материального объекта. Услуги, в свою очередь, как прямо следует из положений налогового и гражданского законодательства, по своей природе лишены качества материальности, потребляются в процессе их оказания (ст. 38 НК РФ, ст. 779 НК РФ). То есть передача овеществленного результата в рамках договора оказания услуг по акту невозможна в принципе – следовательно, когда законодатель в статье 272 НК РФ определял момент признания затрат на приобретение услуг производственного характера в составе расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, он подразумевал момент подписания налогоплательщиком документа, свидетельствующего о том, что услуги оказаны надлежащим образом, в полном объеме и приняты заказчиком.

В качестве желаемого образца документа для оформления подобного рода фактов хозяйственной деятельности законодатель определил акт приемки-передачи, указав, что акт может служить надлежащим первичным документом, подтверждающим факт несения расходов на услуги при наличии подписи налогоплательщика (получателя услуг). Требования к наличию в акте приемки-передачи подписи исполнителя по договору возмездного оказания услуг законодатель в пункте 2 статьи 272 НК РФ не установил.

Обоснование необязательности подписи исполнителя в акте приема-передачи

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, в целях налогового учета подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать обязательные для налогоплательщиков формы налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, аналитические регистры налогового учета, первичные учетные документы.

Все проводимые организацией хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее – Закон № 129-ФЗ). Типовые формы первичных документов приведены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (утв. Росстатом), а для документов, не вошедших в альбомы унифицированных форм, предусмотрены обязательные реквизиты (см. текст на полях, с. 52).

Формы первичных учетных документов для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, наряду с формами документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются также при принятии организацией учетной политики (ст. 6 Закона № 129-ФЗ).

Акт приемки-передачи услуг в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации отсутствует. Следовательно, положения статьи 9 Закона № 129-ФЗ не предъявляют специальных требований к акту приемки-передачи.

Судебная оценка вопроса

В Постановлении от 20.01.2009 № 2236/07 Президиум ВАС РФ, рассматривая вопрос о обязательных реквизитах акта приемки-передачи услуг, в частности, указал, что форма таких актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона № 129-ФЗ, в спорных актах имеются. Следовательно, акты приемки-передачи – это первичные учетные документы, подтверждающие расходы общества на оплату услуг, оказанных компанией, в частности, в целях налогообложения прибыли¹.

Пункт 4 статьи 753 ГК РФ, регулирующий порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда, содержит прямое указание на возможность составления акта сдачи или приемки результата работ в одностороннем порядке. При этом односторонний акт может быть признан судом недействительным лишь в случае, если имеются обоснованные мотивы отказа от подписания акта другой стороной договора.

Если налогоплательщик не имел претензий по объему (качеству) предоставленных ему услуг и оплатил их в периоде их оказания, то объективных и разумных доводов для отказа исполнителя услуг от подписания акта приемки-передачи услуг существовать не может. Следовательно, акт приемки-передачи с учетом требований к первичным документам, предъявляемым статьей 9 Закона № 129-ФЗ, может быть составлен самой организацией – пользователем услуг.

Возможность составления одностороннего акта приемки-передачи неоднократно признавалась арбит­ражными судами.

Президиум ВАС РФ в пункте 8 Информационного письма от 24.01.2000 № 51 отметил, что «статья 753 ГК РФ предусматривает возможность составления одностороннего акта». В Определении от 19.03.2010 № ВАС-3087/10 Суд также указал, что «ответчик от подписания акта уклонился, мотивированного отказа от подписания акта не представил, в связи с чем акт признан судом надлежащим доказательством факта выполнения истцом работ по договору»².

Более того, Высший Арбитражный Суд РФ установил, что даже в случае, если услуги были оказаны не в полном объеме, составление акта приемки-передачи в одностороннем порядке допускается, при условии, что в нем будет отражен реально оказанный объем принимаемых заказчиком услуг³.

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.04.1999 № КА-А40/1067-99 прямо указал, что «подписей исполнителя услуг в первичных документах не требуется».

Подведем итог

Вывод о праве налогоплательщика учесть расходы на приобретение услуг производственного характера в периоде их оказания при отсутствии подписанного исполнителем акта приемки-передачи следует также из статей 23, 274, 272, 313 НК РФ и статьи 37 Бюджетного кодекса РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет объектов налогообложения, а также доходов и расходов. Доходы налогоплательщика, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяют величину прибыли налогоплательщика – объекта обложения налогом на прибыль (ст. 247 НК РФ), а денежное выражение прибыли – это налоговая база, на основании которой этот налог рассчитывается (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Уточняя данное положение, пункт 2 статьи 272 НК РФ указывает на конкретную дату признания расходов по оказанным налогоплательщику услугам производственного характера – дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Таким образом, законодатель определил момент признания налогоплательщиком затрат на приобретение услуг производственного характера в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как дату подписания акта приемки-передачи услуг, которая, тем не менее, должна иметь отношение к налоговому периоду, в котором эти услуги были оказаны.

Обратный вывод – затраты налогоплательщика на приобретение оказанных ему услуг в одном периоде должны признаваться в другом (периоде подписания акта приемки-передачи) – свидетельствовал бы, что налогоплательщики, перешедшие, например, на уплату единого налога по ЕНВД или УСН, учесть ранее произведенные ими расходы не вправе, что не соответствует базовым принципам налогового законодательства.

Или, наоборот, свидетельствовал бы о возможности признания затрат на услуги, приобретенные налогоплательщиком в периоде, когда он не имел права их учитывать полностью или в части. Например, когда налогоплательщик отказался от применения УСН (с объектом обложения «доходы») или перешел с уплаты ЕНВД на общий режим налого­обложения либо когда нормируемые в прошлых периодах расходы в текущем периоде перестали быть таковыми.

Подобное толкование положений статьи 272 НК РФ нарушает принцип своевременности уплаты ­налогов в бюджет.

Кроме того, в случае произвольного учета расходов прошлых периодов в текущем периоде нарушается принцип достоверности бюджета, который означает надежность показателей прогноза социально-экономического развития соответствующей территории, реалистичность расчета доходов и расходов бюджета (ст. 37 БК РФ).

Следовательно, искажение действительного смысла статьи 272 НК РФ ведет к дестабилизации существующих в России бюджетных и налоговых отношений.

D.V. Politov
Expenses on production services may be deducted without acceptance certificates signed by the contractor
Most disputes concerning the timing for deducting expenses on the acquisition of services concern the supporting documentation used to confirm the provision of services. Detailed analysis of legislation and court practice demonstrates that auditors focus too much on acceptance certificates.
 

Ключевые слова: «акт приемки-передачи» – «услуги» – «расходы» – «налоговая база» – «налог на прибыль» – «налоговый учет» – «первичный документ»