Комментарий к отдельным положениям НК РФ, определяющим понятие дохода
НК РФ понимает под доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).
По смыслу отдельных положений части второй НК РФ можно сделать вывод, что законодатель намеревался сформулировать данное понятие в значении общей суммы поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от какой-либо деятельности налогоплательщика, без учета расходов. Так, статья 249 НК РФ доходы от реализации определяет как выручку, то есть всю сумму поступлений денежных средств, полученных при реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. Понятие «доход» именно в таком значении используется и в пункте 2 статьи 153, в пункте 2 статьи 155, в статьях 208 и 209 НК РФ и в других положениях Кодекса.
Однако выбранный законодателем в статье 41 HK РФ способ определения дохода через экономическую выгоду представляется не совсем удачным. По нашему мнению, доходом являются любые не подлежащие возврату поступления в собственность лица в денежной или иной форме, допускающей их денежную оценку, в том числе в виде прав требования и иных имущественных прав, а также в виде материальной выгоды [ сноска 1 ] , определяемые в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации.
По своей этимологии выгода предполагает какие-либо преимущества одного лица по отношению к другому, прирост благосостояния. Именно такие критерии заложены законодателем, например, в основу определения материальной выгоды в статье 212 НК РФ, указывающей на возникновение у лица материальной выгоды в случаях приобретения имущества по цене ниже рыночной либо экономии на процентах за пользование чужими денежными средствами. Применительно к определению дохода по смыслу статьи 41 НК РФ как денежного или иного материального поступления выгода подразумевает превышение сумм, поступивших лицу, над его расходами, связанными с получением этой суммы.
Подобная неоднозначность понятия дохода в законодательстве ведет к тому, что оно может быть применено как в значении прибыли (чистый доход), так и в значении выручки (валовой доход) [ сноска 2 ] .
Неясность в определении понятия дохода, в свою очередь, служит причиной противоречивости законодательства с точки зрения реализации заложенных в статье 53 НК РФ принципов определения налоговой базы. В частности, толкование дохода в значении величины «доходы минус расходы» создает неопределенность относительно того, на каком основании за налогоплательщиком при определении налоговой базы сохраняется право на дополнительное уменьшение суммы дохода, например, на величину так называемых профессиональных налоговых вычетов, представляющих в соответствии со статьей 221 НК РФ расходы, связанные с извлечением доходов, а также на другие расходы, например, на ремонт застрахованного имущества (ст. 213 НК РФ), по операциям с ценными бумагами (ст. 214.1 НК РФ).
При квалификации дохода в значении суммы всех поступлений возникает обратная ситуация, а именно: доход в качестве объекта налогообложения определяется как все поступления, а налоговая база (как стоимостная характеристика объекта налогообложения и величина, подлежащая расчету исходя из общей суммы поступлений) согласно статье 210 НК РФ определяется исходя из разницы превышения доходов над расходами.
Изложенными аспектами проблема квалификации понятия «доход» не ограничивается. Немалый интерес с правовой точки зрения вызывает положение статьи 210 НК РФ, требующее учитывать при налогообложении также доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика.
Дело в том, что в силу указанной формулировки теоретически становится возможным привлечь лицо к обязанности уплаты налога на доход с денежных средств, фактически не являющихся его доходом. Положение пункта 1 статьи 210 НК РФ не связывает возможность распоряжения доходом со свободой усмотрения получателя. Поэтому, если следовать формальному требованию данной нормы, денежные средства, получаемые физическим лицом для исполнения поручения третьего лица, должны быть включены им в налоговую базу при уплате данным лицом налога на доход, поскольку, во-первых, такие средства являются доходом получателя (поверенного) по смыслу статьи 209 НК РФ, а во-вторых, он приобретает право на распоряжение ими. Аналогичная ситуация возникает также в случае, когда физическое лицо получает денежные средства по договору займа, так как согласно статье 807 ГК РФ имущество, полученное по договору займа, поступает в собственность заемщика, и у него соответственно возникает право распоряжения имуществом.
С правовой точки зрения спорным выглядит также подход законодателя к определению доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ, заложенный в статье 208 НК РФ. Использование законодателем в этих целях механизма перечисления видов таких доходов неудачно, так как ведет к замещению существующего определения дохода открытым перечнем возможных источников его происхождения.
Как следует из сопоставления пунктов 1 и 3 статьи 208 НК РФ, единственный критерий разграничения доходов - место происхождения их источника. Поэтому законодателю следовало бы не перечислять в определении возможные виды доходов, а увязать факт получения доходов с государством его происхождения, тем более, что статья 209 НК РФ особенности налогообложения устанавливает в зависимости не от вида дохода, а именно от источника происхождения.
В этом смысле источником доходов в РФ можно назвать деятельность в Российской Федерации налогоплательщика, иных лиц в его интересах, связанную с использованием способностей, имущества, реализацией товаров (работ, услуг), а также получение в Российской Федерации налогоплательщиком имущества (в том числе денежных средств) по иным обстоятельствам, не связанным с такой деятельностью. Аналогичным образом может быть определен источник доходов за пределами РФ.
Противоречивость и неопределенность правового регулирования отношений, связанных с подоходным налогообложением, обусловлены тем, что законодатель, взяв в главе 23 НК РФ за основу не лишенное существенных недостатков определение дохода как объекта налогообложения, данное в статье 41 НК РФ, никак его не детализировал, а ряд недостатков попытался компенсировать особенностями определения налоговой базы и включением в главу 23 не являющихся исчерпывающими перечней доходов от источников на территории РФ и за ее пределами.
Поэтому можно констатировать, что доход, являющийся по смыслу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения и представляющий собой, по словам И. Воронцовой, некоторый экономический результат, сформировавшийся на протяжении налогового периода и отвлеченный от источников происхождения составляющих его выплат [ сноска 3 ] , остался в главе 23 НК РФ неопределенным, а положения статьи 41 НК РФ, по сути, не получили применения.
Законодатель фактически оставил понятие «доход» без определения
Законодатель, определив в части первой НК РФ отдельные специальные понятия (в том числе понятие дохода), не учел, что положения части второй НК РФ, содержащие данные понятия, потребуют корректировки. Более того, законодатель допустил серьезную юридическую ошибку с точки зрения структуры текста закона, поместив определение понятия «доход» в главу 7 НК РФ «Объекты налогообложения». Тем самым законодатель исключил возможность оперирования понятием «доход» в ином, чем объект налогообложения, правовом качестве или, по крайней мере, оставил это понятие без определения. Понятие «доход» широко используется во многих положениях НК РФ не только в значении объекта налогообложения, поэтому необходимо законодательное закрепление именно общего определения данного понятия. Конкретизировать доход как объект налогообложения должны специальные положения НК РФ.
Следует отметить, что определение материальной выгоды, данное в статье 212 НК РФ, представляется неполным. Так, очевидно наличие материальной выгоды в случаях прощения долга, приращения благосостояния в результате истечения срока исковой давности, новации обязательства на более выгодных для налогоплательщика условиях.
См.: Налоги и налогообложение: Учебник/Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб., 2001. - С. 413.
См.: Воронцова И. Налоговая реформа - 2000: налог на доходы физических лиц и единый социальный налог // Налоги. - Вып. 2. - С. 6.
Ключевые слова: толкование, экономическая выгода, доход, объект налогообложения, economic benefit, income, interpretation, taxable item
