Налогообложение холдинговых компаний в Нидерландах
компании Loyens & Loeff, Нидерланды
Преимущества голландской налоговой системы состоят в особом режиме налогообложения холдинговых компаний и обширной сети международных налоговых соглашений, комбинация которых позволяет значительно снизить налоги на дивиденды.
Нидерланды являются традиционной юрисдикцией для учреждения холдинговых компаний в составе международных групп. Решающее значение при этом имеет налоговое законодательство Нидерландов. Преимущества голландской налоговой системы состоят в особом режиме налогообложения холдинговых компаний и обширной сети международных налоговых соглашений, комбинация которых позволяет значительно снизить налоги на дивиденды, перечисляемые дочерними компаниями голландскому холдингу и голландской холдинговой компанией ее акционерам.
Особый режим налогообложения холдинговых компаний носит название «deelnemingsvrijstelling» (голл.), «participation exemption» (англ.), что можно перевести как «освобождение участия».
До 1 января 2004 года под «освобождением участия» понималось исключение из налогооблагаемой базы голландской компании результатов и расходов, связанных с участием в капитале другой компании (за исключением ситуации, когда расходы понесены в процессе получения дохода, подлежащего налогообложению в Нидерландах).
С 1 января 2004 года законодательное определение «освобождения участия» подразумевает исключение из налогооблагаемой базы только результатов, связанных с участием в капитале другой компании.
Впервые положение об «освобождении участия» появилось в нидерландском Законе о налогообложении предприятий 1893 года. Закон освобождал от налогообложения дивиденды, полученные от голландских дочерних предприятий. За более чем столетнюю историю законодательство об освобождении участия значительно расширено и усовершенствовано.
Основные принципы режима «освобождения участия» в его современном виде изложены в статьях 13-13к нидерландского Закона о налогообложении корпораций 1969 года. Вкратце они сводятся к следующему.
Определение «участия»
Пакет акций может быть квалифицирован как «участие» при совокупном выполнении определенных условий.
1. Размер пакета акций составляет не менее 5% от номинального выпущенного и оплаченного капитала. Иногда допустим меньший процент при условии, что владение акциями - часть обычного бизнеса налогоплательщика или соответствует особым общественным интересам.
2. Компания, в которой установлено участие, должна иметь капитал, поделенный на акции.
В отдельных случаях нидерландское Министерство финансов специальным решением позволяет квалифицировать как участие в юридических лицах с капиталом, поделенным не на акции, а на доли, например, в товариществах.
Среди российских юридических лиц изложенному требованию соответствуют открытые и закрытые акционерные общества, в меньшей степени общества с ограниченной ответственностью. В 1995 году нидерландское Министерство финансов специальным решением подтвердило, что российское ТОО может быть квалифицировано как участие. Учитывая, что в отношении критериев, предъявляемых нидерландским Минфином, ООО является юридическим правопреемником ТОО, представляется, что оно также может быть квалифицировано как участие.
3. Участие не является для голландской компании «запасом», под которым понимаются компании, имущество которых состоит в основном из высоколиквидных активов, например банковских депозитов (так называемые «cash-box companies»).
В случае приобретения пакета акций в компании, которая не является резидентом ЕС, владение акциями этой компании не относится к пассивным инвестициям.
Для выполнения данного условия голландская холдинговая компания должна участвовать в управлении и текущей деятельности дочерней компании (голландская компания является «головным холдингом») или должны существовать хозяйственные связи между деятельностью дочерней и материнской компаний голландского холдинга (голландская компания является «промежуточным холдингом»). Участие в компании - резиденте ЕС в виде пассивных инвестиций тем не менее подлежит освобождению, если выполняются следующие дополнительные условия:
· голландский холдинг владеет по крайней мере 25% номинального капитала (или в отдельных случаях - голосующих акций) дочерней компании;
· дочерняя компания является резидентом государства - члена ЕС;
· дочерняя компания подлежит в этом государстве налогообложению в общем порядке и не подпадает под действие какого-либо специального налогового режима;
· по своей юридической форме дочерняя компания входит в список юридических лиц, упомянутых в Директиве ЕС «О материнских и дочерних компаниях»;
· c точки зрения государства, резидентом которого состоит дочерняя компания, и голландский холдинг, и дочерняя компания не могут считаться резидентами государства, не являющегося членом ЕС, на основе соглашения об избежании двойного налогообложения.
5. Компания, в которой приобретено участие, подлежит обложению налогом на прибыль, установленным центральным правительством.
В отношении этого условия необходимо отметить следующее.
Во-первых, компания, которой приобретено участие, должна подлежать налогообложению. Определенные временные освобождения или налоговые каникулы, полученные компанией, не обязательно означают, что это условие не соблюдено.
Во-вторых, налог должен быть напрямую увязан с прибылью компании; налоги, определяемые на основе чистых пассивов и оборота, не принимаются в расчет.
В-третьих, компания должна подлежать налогообложению именно на федеральном уровне. Ставка федерального налога не имеет значения.
В случае если налогоплательщик не уверен в том, что его участие в иностранной компании соответствует всем перечисленным условиям, он может запросить у налоговых органов предварительное подтверждение своей позиции. Запрос в налоговые органы должен содержать информацию о компании, а также о группе, в состав которой эта компания входит. Важным условием получения предварительного подтверждения об освобождении участия является требование «тонкой капитализации»: по крайней мере 15% стоимости участия в иностранной компании должно быть оплачено голландским холдингом из собственных средств.
Результаты
В случае применения освобождения участия в Нидерландах результаты участия исключаются из налогооблагаемой базы голландского холдинга.
Результаты включают прибыль (дивиденды, доходы от продажи участия, курсовую прибыль) и убытки. Исключение составляет убыток от ликвидации участия, который при выполнении определенных условий принимается в расчет налогооблагаемой прибыли в году завершения ликвидации.
Исключение из налогооблагаемой прибыли расходов, связанных с приобретением и сопровождением участия
С 1 января 2004года расходы, связанные с приобретением и сопровождением участия, вычитаются из налогооблагаемой прибыли материнской компании в Нидерландах, в то время как результаты, полученные от дочерней компании, не подлежат налогообложению. Вынужденная [ сноска 1 ] поправка к законодательству об освобождении участия чревата серьезными потерями для голландского бюджета (по оценке налоговых органов - около 13 млрд. евро). В качестве компенсационной меры голландское правительство предложило внести в Закон о налогообложении корпораций 1969 года новое для Нидерландов положение о тонкой капитализации и особые правила переноса на будущее убытков холдинговых компаний.
Правило тонкой капитализации ограничивает налоговый вычет процентов по кредитам, полученным от «родственных» [ сноска 2 ] организаций, в той мере, в которой заемные средства налогоплательщика превышают его собственный капитал более чем в три раза. Под «заемными средствами» понимается средняя величина сальдо между кредитами полученными и выданными на начало и на конец налогового года. «Собственный капитал» рассчитывается как средняя величина «фискального собственного капитала» (который в Нидерландах может отличаться от собственного капитала, рассчитанного в коммерческом балансе) на начало и на конец налогового года.
Новое законодательство ограничивает перенос убытков от холдинговой деятельности периодами, в которых деятельность компании полностью (практически полностью) состояла из владения «участием» в других (голландских и зарубежных) компаниях. Кроме того, в течение года, в котором убыток принимается к зачету, сальдо кредитов выданных и полученных от родственных организаций не должно превышать аналогичное сальдо на конец года, в котором образовался убыток. Однако данное положение будет применяться только в случае, если увеличение сальдо кредитов выданных и полученных от родственных организаций было создано специально для использования убытков от холдинговой деятельности.
Ликвидационный убыток
Голландское законодательство разрешает принять к зачету убыток от ликвидации участия при условии, что предпринимательская деятельность ликвидируемой компании не может быть продолжена ни материнской, ни родственнойорганизацией, ни третьими лицами, а также если ни материнская, ни родственная организация или третьи лица не имеют и не будут иметь возможности включить в расчет налогооблагаемой прибыли неиспользованные убытки ликвидируемой компании. Таким образом, исключается возможность повторного вычета убытков из прибыли, подлежащей налогообложению.
Закон устанавливает дополнительные условия для зачета убытков от ликвидации зарубежных участий. Так, участие должно быть в размере по крайней мере 25% капитала ликвидируемой компании; голландский холдинг должен владеть участием не менее пяти лет, предшествующих году ликвидации. Кроме того, убыток от ликвидации не может быть принят в зачет в случае, если участие приобретено у зарубежной родственной организации и ликвидировано в течение трех лет после приобретения, а также в случае ливидации по истечении трех лет, если ликвидируемая компания прекратила предпринимательскую деятельность в течение трех лет после ее приобретения голландским холдингом.
В общем виде убыток от ликвидации участия рассчитывается как разница между стоимостью приобретения участия и выручкой от его ликвидации.
Предотвращение злоупотреблений режимом освобождения участия
Многолетняя практика применения законодательства об освобождении участия выявила множество «лазеек» в законодательстве, позволявших занизить прибыль, подлежащую налогообложению.
В настоящее время нидерландское законодательство включает несколько положений, имеющих целью предотвратить злоупотребления режимом освобождения участия. В частности, это касается следующих ситуаций.
Конвертация постоянного представительства в дочернее предприятие. В случае, когда предпринимательская деятельность за рубежом ведется через постоянное представительство, убытки постоянного представительства вычитаются из налогооблагаемой прибыли голландской головной организации, в то время как убытки дочерней компании не уменьшают налогооблагаемого результата голландского холдинга. Если убыточное постоянное представительство преобразуется в дочернюю компанию, дивиденды, полученные от дочерней компании, исключаются из налогооблагаемой базы в Нидерландах в соответствии с режимом освобождения участия. Для предотвращения двойного вычета убытков в случае конвертации постоянного представительства в дочернюю компанию освобождение участия не применяется к дивидендам в размере ранее принятых к зачету убытков постоянного представительства (если только эти убытки не уменьшили прибыль, полученную голландской компанией из других зарубежных источников).
Конвертация задолженности в капитал. В ситуации, когда должник, являющийся третьим лицом по отношению к кредитору, находится в убытке, кредитор имеет право переоценить задолженность в целях ее достоверного отражения в коммерческом и налоговом учете. Если в дальнейшем дела у должника улучшаются, кредитор обязан провести обратную переоценку задолженности, увеличив соответственно налогооблагаемую прибыль.
Если в роли должника выступает компания, в которой кредитору принадлежит участие, в момент, когда рыночная стоимость задолженности увеличивается, кредитор может конвертировать ее в капитал, избегая необходимости обратной переоценки задолженности. Для предотвращения такого рода злоупотреблений в законодательство введено положение о том, что конвертация задолженности дочерней компании в капитал, следующая за списанием части долгов в убыток голландской материнской компании или родственной ей компании-кредитора, ведет к реализации прибыли в размере ранее списанной задолженности.
Необходимо отметить, что помимо режима освобождения участия холдинговые компании могут использовать другие возможности налогового планирования, предоставляемые голландским компаниям. Особого внимания заслуживают возможности, отсутствующие в российском налоговом праве, а именно: пониженная ставка налога на перераспределяемые дивиденды, налоговая консолидация и расчет налоговых обязательств в функциональной валюте.
Пониженная ставка налога на перераспределяемые дивиденды. Общая ставка налога на дивиденды, распределяемые голландской компанией, равна 25%. Исключение составляют дивиденды, начисленные в пользу голландских компаний или компаний - резидентов ЕС, которые освобождаются от налога на дивиденды в соответствии с Директивой ЕС «О материнских и дочерних компаниях». Международные налоговые соглашения позволяют, как правило, понизить налог на дивиденды до 5-15%.
Дальнейшее уменьшение налога у источника может быть предоставлено в отношении «перераспределяемых дивидендов», состоящих из дивидендов, полученных голландским холдингом от дочерних компаний. Уменьшение налога предоставляется при выполнении следующих условий:
· дивиденды получены от компании - резидента Нидерландских Антиллов, Арубы или государства, с которым у Нидерландов существует соглашение об избежании двойного налогообложения;
· на момент предоставления дивидендов в распоряжение голландского холдинга он единолично или совместно с родственной компанией - резидентом Нидерландов владел по крайней мере 25% выплаченного акционерного капитала или, если это требуется налоговым соглашением, не менее 25% голосующих акций в компании, распределяющей дивиденды;
· распределяемые дивиденды подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке не менее 5%;
· распределяемые дивиденды освобождены от налогообложения в Нидерландах в соответствии с положением об освобождении участия.
Уменьшение налога у источника составляет 3% от суммы начисленных дивидендов, но не более 3% валовой суммы дивидендов, полученных от зарубежных участий.
Налоговая консолидация. Консолидация для целей корпоративного налога на прибыль подразумевает объединение налоговых балансов и результатов деятельности компаний группы. С 1 января 2003 года налоговая консолидация возможна для группы компаний, учрежденных как в Нидерландах, так и за рубежом [ сноска 3 ] , в которой:
- все компании группы являются налоговыми резидентами Нидерландов;
- на начало финансового года материнская компания владеет прямо или косвеннно не менее 95% номинального капитала в дочерних компаниях;
- финансовый год всех компаний группы начинается одновременно;
- режим налогообложения компаний группы совпадает;
- материнская компания не владеет дочерней компанией как «запасом» (дочерняя компания не является «cash-box company»).
Функциональная валюта. Международные группы, ведущие и учитывающие операции в валюте, отличной от евро, могут использовать в целях налогового учета так называемую функциональную валюту. Разрешение на использование функциональной валюты выдается налоговыми органами с учетом обоснованности ее применения и при условии, что коммерческий учет компания будет вести в этой же валюте.
Правительство Нидерландов вынуждено было изменить законодательство вследствие решения Европейского Суда от 18.09.2003 по так называемому делу Босала. При рассмотрении дела Босала Европейский Суд пришел к заключению, что отказ в налоговом вычете затрат нидерландского холдинга, связанных с участием в зарубежной компании - резиденте ЕС, противоречит законодательству ЕС.
Здесь и далее под «родственной» понимается организация:
- в которой налогоплательщик владеет долей по крайне мере в 1/3;
- которая владеет но крайне мере 1/3 долей налогоплательщика;
- в которой третье лицо владеет долей в 1/3 наряду с долей в 1/3 налогоплательщика;
- которая входит в состав консолидированной группы налогоплательщика для целей корпоративного налога на прибыль.
Иностранная компания группы должна быть учреждена на Нидерландских Антиллах, Арубе или в государстве, с которым Нидерланды имеют соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации. Кроме того, юридическая форма иностранной компании должна быть аналогична юридической форме голландских компаний, которым разрешено образовать консолидированную группу.
Ключевые слова: налоговая система, налоговая льгота, международный договор, холдинг, Нидерланды, зарубежный опыт, налог на дивиденды
