Определение в целях налогообложения даты совершения сделки с ценными бумагами
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
В течение 2002-2003 годов при определении цены реализации, принимаемой для налогообложения, организация сравнивала фактическую цену сделки с минимальной ценой, зарегистрированной организатором торговли на ОРЦБ в день совершения сделки (по обращающимся бумагам), либо со средневзвешенной ценой аналогичных ценных бумаг, рассчитанной организатором торговли на ОРЦБ также в день совершения сделки (по необращающимся бумагам). День совершения сделки понимался как день заключения договора.
Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, дают иное толкование понятия «дата совершения сделки». В разделе «Налогообложение ценных бумаг» говорится о том, что «датой совершения соответствующей сделки считается дата передачи ценной бумаги».
Исчисление и уплата налога на прибыль организаций с 1 января 2002 года регламентируются главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен статьей 280 Кодекса.
В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, со ссылкой на пункт 4 статьи 280 НК РФ дата совершения сделки с ценными бумагами определяется днем их передачи. Поскольку пункты 5 и 6 статьи 280 НК РФ, отмечает МНС России, предусматривают необходимость корректировки налоговой базы в случае реализации ценной бумаги, а также в связи с тем, что датой признания доходов согласно статье 271 НК РФ является дата реализации, то для целей налогообложения важно признание ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке, на дату перехода прав собственности на ценную бумагу.
Полагаем, сделанный вывод не соответствует требованиям законодательства РФ по следующим основаниям.
Интерпретация нормы закона вне системной связи с другими нормами законодательства недопустима
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 28.03.2000 по делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», интерпретация нормы закона в правоприменительной практике вне системной связи с другими нормами законодательства может придавать ей смысл, противоречащий аутентичному смыслу и цели соответствующих законоположений, что недопустимо с точки зрения правовой логики.
Применение толкования, предложенного МНС России, к порядку определения признаваемой в целях налогообложения цены реализации ценных бумаг (а также при квалификации вида ценных бумаг) противоречит смыслу «дата совершения сделки», установленного в гражданском законодательстве. Момент передачи ценной бумаги, который МНС России отождествляет с моментом совершения сделки, исходя из положений статьи 408 ГК РФ является исполнением сделки купли-продажи ценной бумаги.
Законодатель в пункте 2 статьи 159 ГК РФ разграничивает понятия «исполнение» и «совершение» сделки: «Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при их совершении…».
Анализ статей 154, 155, 157, 159 и 160 ГК РФ позволяет сделать вывод, что момент совершения сделки, отличный от момента ее исполнения, непосредственно связан с юридическим фактом достижения сторонами определенного соглашения о выполнении каких-либо обязательств. В связи с этим приобретает особую актуальность форма такого соглашения (письменная или устная, дополнительные требования о совершении на бланке определенной формы, использование при совершении сделки факсимильного воспроизведения подписи и др.).
Следовательно, дата совершения сделки есть день достижения в надлежащей форме соответствующей договоренности между заинтересованными лицами о выполнении обязательств, то есть день заключения сделки. Подтверждением такого вывода служит положение абзаца второго пункта 1 статьи 160 ГК РФ. В соответствии с этой нормой двусторонние сделки могут совершаться способами, установленными пунктами 2 и 3 статьи 434 ГК РФ, которые регулируют форму заключения договора.
Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства дата совершения сделки с ценными бумагами означает дату заключения соответствующего договора.
Именно о заключении сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, говорится и в Федеральном законе от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» при определении термина «обращение ценных бумаг» (ст. 2).
Налоговое законодательство определяет понятие «дата совершения сделки» только в целях исчисления суммы процентного (купонного) дохода
Руководствуясь буквальным толкованием абзаца второго пункта 4 статьи 280 НК РФ, можно сделать вывод, что понятие «дата совершения сделки» как день передачи ценной бумаги применяется исключительно для определения процентного дохода (абзац первый пункта 4 статьи 280 НК РФ, раскрывающий в целях налогообложения понятие «рыночная котировка ценной бумаги», не содержит такого указания).
Вывод о невозможности распространения понятия «дата совершения сделки» в смысле абзаца второго пункта 4 статьи 280 НК РФ на иные виды доходов (цена реализации ценной бумаги) подтверждается также при толковании налоговых норм с учетом иных норм законодательства и целей их правового регулирования [ сноска 1 ] .
В соответствии со статьей 41 НК РФ под доходом в целях налогообложения понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 280 НК РФ под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги. Указанная выгода может быть получена только собственником ценной бумаги. В случае передачи права на ценную бумагу налогоплательщик лишается права получения процентного дохода.
Согласно статье 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» прекращение права на получение дохода по предъявительской документарной ценной бумаге происходит в момент передачи соответствующего сертификата приобретателю (в случае нахождения ее сертификата у владельца), а при хранении сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг в депозитарии - в момент совершения приходной записи на счете «Депо» приобретателя. Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю в случае учета прав на ценные бумаги у лица, ведущего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи на счет «Депо» приобретателя; в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи на лицевой счет приобретателя.
Как указано в абзаце втором пункта 4 статьи 280 НК РФ, процентный доход по ценной бумаге рассчитывается пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги. Однако в соответствии со статьей 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» права, закрепленные ценной бумагой, переходят к приобретателю в момент передачи ценной бумаги (соответствующего сертификата) только в отношении предъявительских документарных ценных бумаг (если сертификат находится у владельца бумаги). В остальных же случаях момент прекращения прав на ценную бумагу связан с внесением приходных записей на счет «Депо» или на лицевой счет приобретателя.
Следовательно, определение даты совершения сделки, указанное в абзаце втором пункта 4 статьи 280 НК РФ, применимо только к процентному доходу в отношении предъявительских документарных ценных бумаг. Однако исходя из смысла закона с учетом определения дохода как экономической выгоды, можно утверждать, что в целях исчисления процентного дохода под указанной датой понимается не столько момент передачи ценной бумаги, сколько момент перехода прав на нее (включая запись на счете «Депо» и лицевом счете). То есть именно в целях расчета суммы процентного дохода законодатель понимает под датой совершения сделки дату ее исполнения. При этом стоит отметить, что отождествление этих понятий с учетом их принципиального различия в иных отраслях законодательства имеет характер исключения, применимого только для рассматриваемого дохода.
При расширении сферы действия указанного определения на порядок исчисления иного подвида дохода (цены реализации) доход, рассчитанный в целях налогообложения, не будет соответствовать статье 41 НК РФ. Часть вменяемого налогоплательщику дохода в виде цены реализации ценной бумаги (разница между фактической и рыночной ценой на дату исполнения договора) по своей сути не является экономической выгодой - согласно условиям заключенного договора налогоплательщик никогда не получит этот доход.
По нашему мнению, экономический смысл использования при расчете налогооблагаемой базы показателя стоимости ценных бумаг на дату совершения сделки имеет совершенно иное значение, нежели в формуле расчета процентного дохода.
Расширение сферы действия определения понятия «дата совершения сделки» (как дня передачи ценной бумаги) на цену реализации ценной бумаги влечет также нарушение иного принципа юридической логики, сформулированного КС РФ в постановлении от 20.02.2001 № 3-П “По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс”». Суд установил, что перенесение публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, неправомерно.
В нашем случае толкование МНС России даты совершения сделки в качестве даты ее исполнения, по сути, влечет доначисление суммы налога в результате совершенно законных действий налогоплательщика. Гражданский кодекс допускает заключение договоров с отсрочкой исполнения (статьи 314 и 421 ГК РФ). Такое толкование норм налогового законодательства создает неблагоприятные условия налогообложения для упомянутых участников сделки по сравнению с теми, кто заключил договор без отсрочки исполнения.
Данное толкование, во-первых, приводит к нарушению конституционного принципа юридического равенства налогоплательщиков (абз. шестой п. 3 постановления КС РФ от 21.03.97 № 5-П; абзацы третий и девятый п. 3 постановления КС РФ от 24.02.98 № 7-П); во-вторых, фактически вынуждает налогоплательщика выбирать иные условия договора, то есть приводит к перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников.
Таким образом, предложенное МНС России толкование приводит к нарушению основных конституционных принципов, что недопустимо [ сноска 2 ] .
С другой стороны, предложенное нами толкование даты совершения сделки с ценными бумагами (для целей определения цены реализации) с точки зрения гражданского законодательства не приводит к таким противоречиям.
Cледует отметить риск, возникающий при предлагаемом толковании. Налоговый орган в целях отстаивания своей позиции может сделать ссылку на пункт 9 статьи 40 НК РФ, обращая внимание на то, что правила статьи 280 НК РФ являются специальными по отношению к статье 40 НК РФ. Согласно указанной норме в отношении товаров (работ, услуг) информация о рыночных ценах определяется на момент реализации (то есть на момент передачи права собственности на товар, выполнения работ, оказания услуг).
Тем не менее мы полагаем, что вывод о единой природе статей 40 и 280 НК РФ неправомерен. Статья 40 НК РФ, как следует из пункта 1, призвана урегулировать контроль налогового органа за правильностью применения цен. То есть предполагается, что налогоплательщик уже рассчитал налоговую базу. Предметом регулирования статьи 280 НК РФ является регламентация порядка исчисления налоговой базы налогоплательщиком.
Согласно пункту 14 статьи 40 НК РФ налоговые органы должны руководствоваться «особенностями» определения рыночных цен ценных бумаг, предусмотренными главой 25 НК РФ. Из этого совершенно не следует, что в главе 25 имеется специальное правило статьи 40 НК РФ. При этом в пункте 9 статьи 40 НК РФ, где говорится о дате определения рыночной цены, нет отсылки к главе 25 НК РФ (в отличие от пункта 14). Следовательно, правила пункта 9 статьи 40 НК РФ не могут применяться в целях истолкования даты совершения сделки.
В связи с изложенным, а также во исполнение требования пункта 9 статьи 40 НК РФ о сопоставимости условий сделок сравнению подлежат цены по сделкам, заключенным в тот же день, что и сделка, по которой рассчитывается налоговая база [ сноска 3 ] .
Понятием «дата совершения сделки» необходимо руководствоваться в том значении, в каком оно используется в гражданском законодательстве
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, если иное не предусмотрено соответствующим положением НК РФ, понятия гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства.
Как мы отмечали выше, статья 280 НК РФ и другие нормы главы 25 НК РФ не раскрывают, что именно следует понимать в целях налогообложения под датой совершения сделки (за исключением случая, когда определяется процентный доход по ценной бумаге).
Следовательно, при определении цены реализации, а также при квалификации ценных бумаг с точки зрения обращения их на рынке ценных бумаг необходимо руководствоваться тем правовым смыслом словосочетания «дата совершения сделки», который придается ему в гражданском законодательстве.
Таким образом, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 280 в целях налогообложения под датой совершения сделки следует понимать дату заключения договора о реализации ценных бумаг.
В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная (расчетная) цена определяется на дату заключения сделки
Согласно подпункту 2 и абзацу четвертому пункта 6 статьи 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, если отклонение фактической цены сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги. Последняя рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату заключения такой сделки. В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам для сравнения используется показатель расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой.
В случае использования предлагаемого МНС России толкования налогоплательщики, совершающие операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, будут определять рыночную цену на дату передачи прав собственности на ценную бумагу. Рыночная цена иных ценных бумаг должна рассчитываться на дату заключения договора купли-продажи.
Использование различного порядка определения рыночной цены реализации ценной бумаги не имеет экономического основания (то есть противоречит требованиям пункта 3 статьи 3 НК РФ).
Толкование понятия «дата совершения сделки», которого придерживается МНС России, приведет к нарушению конституционного принципа юридического равенства налогоплательщиков (ст. 3 НК РФ).
Руководствуясь изложенными выше положениями, под «датой совершения сделки» в целях квалификации ценных бумаг и определения рыночной цены реализации следует понимать день заключения договора купли-продажи (иного выбытия) ценных бумаг.
В постановлениях от 20.02.2001 № 3-П и от 28.03.2000 № 5-П КС РФ указал на недопустимость придания правилу налогообложения «смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели». Арбитражные суды также учитывают цель правового регулирования при толковании норм законодательства о налогах и сборах. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 15.12.99 по делу № КА-А40/4104-99 указал, что «рассматривая конкретное дело, следует исходить из смысла, целей и задач правового регулирования отношений». Поэтому для применения процитированных выше норм необходимо учитывать цель их принятия.
Согласно постановлению КС РФ от 26.12.2002 № 17-П в Российской Федерации не должны издаваться законы, отменяющие или умаляющие права и свободы человека и гражданина, а ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом допускается только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (статьи 19, 45 и 55 Конституции РФ).
Аналогичный вывод следует из анализа правового регулирования налогообложения финансовых инструментов срочных сделок. В соответствии с положениями статьи 305 НК РФ в отношении сделок с отсрочкой исполнения (финансовых инструментов срочных сделок) фактическая цена для целей налогообложения признается рыночной, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок в дату заключения сделки.
Ключевые слова: реализация, презумпция равенства налогоплательщиков, дата совершения сделки, ценные бумаги, толкование
