Пределы дополнительных мероприятий налогового контроля: возможны ли новые претензии?

Долгое время налогоплательщики сталкивались с проб­лемой неознакомления с результатами дополнительных мероприятий.

Налоговые органы зачастую считали, что на них законодательством напрямую не возложена обязанность извещать налогоплательщика о времени и месте их рассмотрения.

Разрешил этот спор Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, указав в Постановлении от 16.06.2009 № 391/09, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях налогового контроля.

На сегодняшний день наиболее актуальным и спорным остается вопрос о возможности выявления новых обстоятельств в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно: может ли на основе их результатов быть увеличен объем налоговых претензий к налогоплательщику?

Попробуем разобраться.

Акт налоговой проверки – фиксация результатов проверки

В соответствии с правовым смыслом статей 88, 89 и 100 НК РФ результаты налоговой проверки фиксируются в соответствующем акте. В нем должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или их отсутствие, а также выводы и предложения проверяющих по устранению правонарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за их совершение (п. 2 ст. 100 НК РФ).

При этом законодательством о налогах и сборах не предусмотрено право налогового органа вносить дополнения (изменения) в акт после его вручения налогоплательщику¹.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении, выносимом руководителем налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, то есть в соответствии с актом налоговой проверки.

Требование указанной нормы свидетельствует о том, что основным доказательством совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения является акт проверки, в котором изложены документально подтвержденные факты совершения им налоговых правонарушений.

Таким образом, решение налогового органа во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки². При этом полное отражение в акте выявленных нарушений, последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него – обязательные условия осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов, а также служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика³.

Если документально подтвержденные факты налоговых правонарушений не зафиксированы в акте проверки, они не могут быть указаны в решении о привлечении к ответственности⁴.

Такой позиции придерживается и Конституционный Суд РФ⁵: обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из статей 31, 82–101 НК РФ, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок – выездных и камеральных. При выездной проверке, по мнению Суда, итоговым и одновременно правоприменительным актом, по которому возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который оно может представить свои возражения.

Цель дополнительных мероприятий – уточнить обстоятельства

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств факта совершения налоговых правонарушений либо отсутствия таковых руководитель налогового органа или его заместитель вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что право налогового органа вместо вынесения итогового решения по результатам проверки провести дополнительные контрольные мероприятия предполагает, что их цель – уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными и указанными в акте проверки правонарушениями⁶. Следовательно, такие мероприятия должны обеспечить сбор дополнительной информации относительно тех обстоятельств деятельности налогоплательщика, которые установлены в ходе проверки и изложены в акте, подготовленном по ее итогам.

В пункте 11 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что принятие налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика, налоговый орган не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Таким образом, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения на основании имеющихся материалов проверки⁷.

Дополнительный контроль: право или обязанность?

Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля – это гарантия вынесения налоговым органом законного, обоснованного и мотивированного решения по результатам проверки с указанием доказательств тех выводов, которые легли в его основу.

Как следует из статей 32 и 33 НК РФ, налоговые орга­ны и их должностные лица обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, действовать в соответствии с кодексом и иными федеральными законами, реализовывать права и обязанности в пределах своей компетенции.

Конституционный Суд РФ отмечает: полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правом истребовать у налогоплательщика необходимую информацию⁸.

Следовательно, в ситуации, когда изначально собранная в рамках мероприятий налогового контроля совокупность доказательств недостаточна и выводы проверяющих в акте проверки о якобы совершенных правонарушениях являются неподтвержденными, реализация налоговым органом правомочия на назначение дополнительных мероприятий налогового контроля является в то же время его обязанностью.

В противном случае вынесенное по результатам проверки решение будет нарушать пункт 8 статьи 101 НК РФ, то есть не будет отвечать требованиям законности, обоснованности и мотивированности, поскольку обстоятельства, связанные с якобы обнаруженными нарушениями положений налогового законодательства, налоговым органом не доказаны способами и средствами, установленными пунктом 6 статьи 101 НК РФ.

Непроведение дополнительных мероприятий в подобных ситуациях расценивается судами как «несоблюдение налоговыми органами требований налогового законодательства о полном, всестороннем и объективном рассмотрении дела о налоговом правонарушении»⁹.

В то же время необходимо учитывать, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно быть соответствующим образом мотивировано:

указаны обстоятельства, исключающие возможность принять обоснованное решение по материалам выездной налоговой проверки;

перечислены конкретные мероприятия, которые следует провести для документального подтверждения совершенного налогоплательщиком правонарушения.

Необходимость указания этих сведений предусмотрена самой формой решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338 @ ). Иначе проведение таких мероприятий фактически будет означать продление срока проверки¹⁰.

Новые правонарушения выявляться не могут

С учетом изложенных выводов о целях дополнительных мероприятий налогового контроля их проведение в первую очередь служит интересам налогоплательщиков, поскольку с их помощью обеспечиваются дополнительные гарантии защиты прав и охраняемых законом интересов проверяемых лиц¹¹.

Выявление в ходе дополнительных мероприятий новых нарушений и учет их в итоговом ненормативном акте налогового органа (решении), принятом по результатам проведенной выездной проверки, фактически превращает дополнительные мероприятия в повторную выездную проверку, что недопустимо в силу положения статьи 89 НК РФ¹².

В настоящее время судебная практика по вопросу возможности установления новых правонарушений в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля складывается в целом в пользу налогоплательщика.

Так, например, позиция о неправомерности выявления новых обстоятельств в результате проведения дополнительных мероприятий отражена в целом ряде судебных актов окружных арбитражных судов¹³.

В качестве примера противоположной позиции по рассматриваемому вопросу можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2009 № Ф04-3825/2009(9603-А70-15). Суд указал, что наличие в решении иных обстоятельств и других сумм налога, которые не указаны в акте проверки, объясняется проведением инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля и не противоречит нормам Налогового кодекса РФ. Однако в данном судебном акте также отражено, что в оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности не содержится каких-либо выводов, вообще не имеющих отношения к обстоятельствам, установленным в акте проверки, в частности, касающихся других налогов или других составов налоговых правонарушений.

E.I. Semkina, N.A. Shaginyan
Limitations on additional tax audit measures: can new claims be made?
The issue of additional tax audit measures is only considered by clause 6, article 101 of the Russian Tax Code. This fact attests to a legal loophole in the regulation of this form of tax control. In turn, the failure of tax legislation to regulate such tax audit procedure in practice raises a number of issues.

***

Резюмируя изложенное, можно сделать вывод, что налоговый орган обязан использовать право на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля во избежание принятия по результатам проверки необоснованного решения. Однако такие дополнительные мероприятия не могут ухудшать положения налогоплательщика по сравнению с тем, которое уже определено в акте. Выявление налоговым органом новых правонарушений в ходе дополнительных мероприятий является неправомерным.

Ключевые слова: «дополнительные мероприятия налогового контроля» – «налоговое правонарушение» – «акт проверки» – «решение налогового органа» – «доказательство» – «истребование документов»