Призрак разрыва
В первые месяцы этого года крупнейшие налогоплательщики получили от налоговой службы приглашение «принять активное участие в отраслевых проектах по „обелению“ рынка».
ФНС России определила, что незаконные схемы налоговой оптимизации весьма распространены при оказании услуг клининга и технической эксплуатации, а также автомобильных грузоперевозок. К этим отраслям применяются пилотные «очистительные меры», которые планируется развить и распространить на все сферы экономики РФ.
Механизмом «очистки», по замыслу ФНС России, служит внедрение в деловую договорную практику оговорок о компенсации налоговых потерь. Это особое условие, которым подрядчик обязуется обеспечить «наличие в бюджете источника для вычета НДС». А если не получилось, то возместить заказчику налоговые потери, обусловленные отказом в вычете. Если и расходы с заказчика сняли, то подрядчик обязуется возместить его потери, возникшие из-за доначисления налога на прибыль.
Схематично модель предусматривает несколько шагов.
Три шага 1.
Поставщик услуг (и его контрагенты-субпоставщики) дает налоговому органу согласие сделать общедоступными сведения, составляющие его налоговую тайну1. Дать такое согласие его «убедит» покупатель услуг. Поставщик же должен заставить сделать то же самое своих поставщиков, а те — своих.
2. Этот шаг ключевой. Налоговый орган на основе данных информационной системы выявляет «признаки разрывов» платежей НДС в цепочке поставок. Всем участникам цепочки направляются предложения урегулировать ситуацию в месячный срок. Подрядчик вправе «добровольно урегулировать разрыв», то есть самостоятельно доплатить НДС или обеспечить уплату третьим лицом — участником цепочки.
3. По прошествии месяца инспекция направляет сторонам второе письмо с извещением о состоянии дел. Если «разрыв не урегулирован», покупатель услуг подает уточненную декларацию с увеличенным НДС (снимает вычет по НДС, уплаченному поставщику) и удерживает сумму, равную доначислению, из текущих платежей поставщику, ссылаясь на налоговую оговорку. Данные о поставщике, «не урегулировавшем разрыв», покупатель вправе (это также предмет налоговой оговорки) опубликовать в Интернете на специальном ресурсе. Налоговая служба предлагает компаниям текст стандартной налоговой оговорки на три с половиной страницы мелким шрифтом.
Разработанный ФНС России механизм вызывает вопросы, которые требуют профессионального обсуждения специалистами в налоговом, гражданском и антимонопольном праве. Обозначим некоторые болевые точки.
1. Налоговое ведомство отмечает, что отказ от применения механизма налоговых оговорок не согласуется «с моделью поведения добросовестного налогоплательщика, ответственно относящегося к выполнению своих налоговых обязанностей». В этом есть угроза отказа в вычетах по НДС и учета затрат во всех случаях, когда в цепочке поставщиков обнаружен разрыв. Покупатель будет назван соучастником махинации уже потому, что не принял профилактических мер, предложенных налоговой службой.
Фактическое понуждение, прикрытое рекомендательностью, нарушает правила ст. 422 ГК РФ и не соответствует подходам КС РФ, который указывал, что хитрить с видимостью необязательности не стоит2.
2. Отношения в частноправовой сфере строятся на принципе равенства сторон. Фактически, конечно, у сторон разная договорная сила, что позволяет одной навязывать свои условия другой. Однако такая практика, хотя и существует в силу объективных условий, не является эталоном рыночного поведения и не может стимулироваться действиями госорганов. При определенных условиях применение переговорной силы для продавливания условий договоров, направленных на извлечение односторонней выгоды в ущерб интересам другой стороны, может рассматриваться как нарушение принципа свободы договора и влечь юридические последствия.
Программа ФНС России предусматривает вовлечение именно крупнейших налогоплательщиков, то есть субъектов рынка, обладающих экстремальной переговорной силой в отношении компаний «подопытных» отраслей.
3. ВС РФ в решении по делу «Звездочки» определил, что лишение права на вычет по НДС — это, по сути, мера имущественной ответственности3. Следовательно, она применяется только за виновные действия. Если контрагент ввел покупателя в заблуждение о своей «личности» и налоговой исполнительности, это не значит, что покупатель не предпринял всех необходимых действий в рамках должной осмотрительности и его неосторожная вина дает основание для отказа в вычете по НДС.
Предлагаемая Федеральной налоговой службой система консервирует устаревшую практику привлечения к ответственности (отказа в вычете по НДС) без учета вины налогоплательщика (объективное вменение).
4. Если покупатель, полагаясь на заверение об обстоятельствах, не реализует мер должной осмотрительности, то риск получить обвинения в неосторожности сохраняется в полной мере, поскольку налоговая оговорка не является замещающим инструментом.
5. Представление уточненной декларации в ответ на извещение о признаках налогового разрыва — не «бойцовское» поведение. Не подтвержденная доказательствами информация не может быть безусловным основанием для подобной реакции. Такие действия не предписаны законом. Они не могут расцениваться как добросовестное поведение гражданского контрагента и вряд ли получат судебную защиту4.
6. ФНС России прямо предлагает сторонам договора согласиться с тем, что достаточным доказательством потерь покупателя будут признаваться два документа: решение налогового органа или постановление о возбуждении уголовного дела.
Из возбужденных уголовных дел только примерно 10% заканчиваются приговорами суда. Статистика судебного обжалования решений налоговых органов далеко не свидетельствует об их стопроцентном качестве. Не будет ли «признак разрыва» на самом деле «призраком разрыва»? Нет никаких оснований для реализации в налоговой сфере анекдота о картежном шулере, которому «поперло» в кругу джентльменов, верящим друг другу на слово.
7. Согласно типовой форме оговорки поставщик гарантирует покупателю, что по операциям с его участием «не имеется и не будет иметься признаков несформированного источника по цепочке поставщиков товаров (работ, услуг) для принятия к вычету сумм НДС». Этим поставщик либо расписывается в том, что является организатором всей цепочки поставок, либо гарантирует то, к чему отношения не имеет. Могут ли такие гарантии выдаваться добровольно, без принуждения лицом, находящимся в здравом уме и твердой памяти? Должен ли поставщик нести неблагоприятные последствия за всех на свете и без вины?
8. Поскольку предполагается широкое распространение системы, институт налоговой тайны практически исчезает вследствие «добровольного» отказа почти всех налогоплательщиков от ее сохранения. Конкурентные и прочие экономические эффекты такого шага никем не просчитывались. А они могут быть самыми неожиданными.
9. В 2015 г. в ст. 434 ГК РФ появилась норма о том, что письменная форма договора считается соблюденной и тогда, когда стороны обменялись электронными сообщениями, из которых следует их воля. Законодатель стремится минимизировать практику составления договоров в виде единого документа (текста), так как это осложняет хозяйственный оборот. Россия — редкий пример страны, где составление договора в виде единого документа весьма распространено. Коммерческая практика западных государств гораздо менее требовательна к составлению договора как формального документа. Предложение ФНС России отбрасывает страну назад, обратно к необходимости составления единого текста договора.
10. В целом предложение — подмена своевременного и надлежащего администрирования обязанных (виновных в нарушениях) налогоплательщиков взысканием недоплаченных налогов с наиболее крупных рыночных игроков и переложение на них бремени дальнейшего урегулирования в рамках гражданско-правовых отношений. Если налоговый орган выявил в цепочке «признак разрыва», он должен не заказчика услуг уведомлять об этом, а проверить звено, где произошел разрыв, — поставщика или его субпоставщиков. По сути, новшество — это введение не предусмотренной законом солидарной налоговой ответственности за уплату НДС с целью сокращения издержек администрирования5.
ФНС России широко развернула программу внедрения налоговых оговорок: составлены объемные проекты соглашений, подготовлены презентации, отсняты «рекламные» ролики. Вряд ли от идеи подчинения рынка налоговой идеологии откажутся так просто. Но предложенный вариант настолько фантасмагоричен, что не может остаться без внимания тех специалистов, которым не надо мыслить лишь в рамках налогового администрирования6.
6 В этом же номере «Налоговеда» см. также: Семкина Е. И. Хартии налогоплательщиков как метод оценки выбора контрагента для налоговых целей. С. 65–69; Белянина М. В. Клининг: перезагрузка. С. 70–72; Бизнес об усложнении механизмов налогового контроля. С. 73–75. См. также: Барский Д. В. Налоговое хеджирование: быть или не быть? // Налоговед. 2017. № 9. С. 23–28; Зарипов В. М. Комментарий к статье Д. В. Барского // Там же. С. 29–32.
С уважением,
С.Г. Пепеляев
S.G. Pepeliaev
The shadows ofa breakdown
