Комментарий к постановлению КС РФ от 14.07.2003 № 12-П

С.В. Савсерис,

Право на экспортную льготу по Инструкции № 39

Проблема документального подтверждения права на применение экспортной льготы по налогу на добавленную стоимость возникла одновременно с выходом в свет инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (далее - Инструкция № 39). Госналогслужба России, пытаясь максимально формализовать работу налоговых инспекций, в первоначальной редакции Инструкции № 39 установила, что для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров (работ, услуг) в налоговые инспекции предъявляются в обязательном порядке следующие документы:

• контракт (копия контракта) с иностранной фирмой на поставку товаров (работ, услуг) или приравненный к нему документ;

• платежные документы, подтверждающие оплату иностранным партнером экспортируемых товаров (работ, услуг);

• грузовая таможенная декларация со штампом таможни «Выпуск разрешен»;

• товаросопроводительные документы, подтверждающие пересечение грузом границы (коносамент, международная товарно-транспортная накладная о перевозках международным автотранспортом, международная авиационная накладная, железнодорожная накладная).

Перечень документов завершался неутешительной для налогоплательщика фразой: «При отсутствии хотя бы одного из вышеназванных документов льгота по экспорту не предоставляется». Неудивительно, что такой безальтернативный перечень документов создал массу неприятностей для большинства налогоплательщиков, возможности которых не укладывались в предложенную налоговиками схему.

Несмотря на то что менее чем через год это условие было отменено, а перечень документов постепенно адаптировался к различным видам деятельности и договорных отношений, проблема не исчезла - предусмотреть в нормативном акте, содержащем закрытый перечень документов, все возможные варианты документального подтверждения права на льготу вряд ли когда-либо удастся.

Такие положения Инструкции № 39, как «в налоговые органы предъявляются в обязательном порядке следующие документы», ориентировали налоговые инспекции на отказ налогоплательщикам в подтверждении права на льготу, если в пакете документов не хватало хотя бы одного документа из перечня, даже при том, что он был заменен другим, аналогичным по смыслу или содержанию.

Вопрос о правомерности установления в пункте 22 Инструкции № 39 перечня документов, необходимых для подтверждения льготы, был рассмотрен Верховным Судом Российской Федерации (решения от 07.02.97 № ГКПИ 96-419 и от 07.08.97 № ГКПИ 97-327). Положения пункта 22 Инструкции № 39 ВС РФ признал правомерными, за исключением требования представлять документы, подтверждающие поступление товаров в страну назначения. Однако из решений ВС РФ вовсе не следовало, что право на льготу могло быть обосновано только теми документами, которые указаны в Инструкции № 39.

Кроме того, после вступления в силу первой части Налогового кодекса Российской Федерации у налогоплательщиков появился аргумент в подтверждение того, что они могут обосновывать право на налоговую льготу любыми документами, а не только теми, которые перечислены в Инструкции № 39. Действительно, право на льготу было  предоставлено Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость». Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ налоговые льготы предусматриваются законодательством о налогах и сборах, а  поскольку льготы предоставляются в порядке и на основаниях, установленных законодательными актами, право пользоваться льготами может быть ограничено также только законодательными актами, к которым инструкции и письма налоговых органов не относятся (статьи 3 и 4 НК РФ).

К таким выводам приходили и арбитражные суды, например, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 23.02.99 № 4937/98. Аналогичные подходы использовал и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. В постановлении от 28.12.99 № 2853 суд отметил, что положения Инструкции № 39, в том числе пункт 22, должны применяться судами, однако «следование положениям Инструкции не должно быть формальным и ограничивать право налогоплательщика на льготу по налогу, если это право установлено законом и подтверждено иными доказательствами, не предусмотренными Инструкцией».

Таким образом, для правоотношений, возникших до 2001 года, следовал вывод, что экспортеры могут подтверждать право на льготу иными документами, если такие документы, каждый отдельно или все в совокупности, подтверждают факт вывоза товаров. Для подтверждения экспорта могут использоваться в качестве доказательств, в частности, ответы таможенных и иных государственных органов России и других стран, отчеты комиссионеров, подтверждения (уведомления) покупателей о получении груза за границей, товарно-транспортные накладные на груз, оформленные на территории других стран, и т. д.

Однако в целом арбитражная практика до 2001 года была неустойчива, что позволяло многим специалистам указывать на необходимость обращения в Конституционный Суд Российской Федерации для того, чтобы преодолеть негативную правоприменительную практику налоговых органов и судов.

Что изменилось с принятием главы 21 НК РФ?

Ситуация изменилась с принятием главы 21 НК РФ. Экспорт товара (работ, услуг) стал рассматриваться в качестве объекта налогообложения по ставке 0%. При этом право налогоплательщика на применение нулевой ставки НДС  поставлено в зависимость не только от факта вывоза товаров в таможенном режиме экспорта, но и от представления документов, поименованных в статье 165 НК РФ. Нетрудно заметить, что перечень документов статьи 165 практически дословно перенесен в НК РФ из пункта 22 Инструкции № 39. То обстоятельство, что перечень представляемых документов содержится именно в НК РФ, немало осложнило ситуацию, поскольку положение о том, что представление конкретного перечня документов является «факультативной» и не закрепленной в налоговом законодательстве обязанностью налогоплательщика, стало несостоятельным. Кроме того, налоговые органы при буквальном прочтении текста статей 164-165 НК РФ делают вывод, что представление документов, поименованных в статье 165, уже не служит целям подтверждения экспорта - это своего рода ничем не обусловленная «повинность» налогоплательщика, как условие подтверждения права на ставку НДС 0%.

Поскольку перечень представляемых налогоплательщиками документов, содержащийся в статье 165 НК РФ, практически полностью совпадает с перечнем пункта 22 Инструкции № 39, то очевидно, что с принятием главы 21 НК РФ прежние проблемы остались. Практика по-прежнему требовала исключить формальный подход налоговых органов к оценке представляемых налогоплательщиками документов. В отдельных случаях налогоплательщик по объективным причинам не мог представить в налоговую инспекцию какие-то документы из указанных в перечне. Это автоматически признавалось инспекторами нарушением налогового законодательства, за чем следовал отказ в применении нулевой ставки и налоговых вычетов. Арбитражная практика, к сожалению, также пошла по пути признания «обязательности» перечня, приведенного в НК РФ.

Естественно, что формальное применение норм закона не устраивало налогоплательщиков и неоднократно ставилось под сомнение судами.

Результатом затянувшегося противостояния стало комментируемое постановление КС РФ от 14.07.2003 № 12-П.

КС РФ скорректировал толкование статьи 165 НК РФ

В названном постановлении КС РФ рассматривает по существу запрос  Арбитражного суда Липецкой области, а также жалобы ООО «Папирус» и ОАО «Дальневосточное морское пароходство». Все рассмотренные материалы касались конституционности отдельных норм, содержащихся в статьях 164 и 165 НК РФ, которые «по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, означают, что условием подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость является представление им документов согласно перечню, носящему исчерпывающий и обязательный характер, притом что отдельным документам, входящим в этот перечень, придается исключительное значение, а несоблюдение формальных требований при их составлении или непредставление какого-либо из них служит основанием для лишения налогоплательщика указанного права».

При анализе сложившейся ситуации КС РФ исходил из таких конституционных принципов, как принцип определенности налоговых норм, принцип верховенства закона и принцип основанности на законе деятельности органов исполнительной власти. Налоговые органы связаны законом, и именно этим КС РФ объясняет избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость непосредственно в Налоговом кодексе Российской Федерации. По мнению КС РФ, это соответствует Конституции РФ, а обязательность представления входящих в установленный перечень документов, вытекающая из смысла положений пунктов 1 и 4 статьи 165 НК РФ, не нарушает конституционных прав налогоплательщиков.

КС РФ анализирует состав документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, и делит все документы на две группы. К первой из них КС РФ относит документы, предусмотренные нормами публичного права, которые, по его мнению, «отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей». В качестве таких документов КС РФ рассматривает грузовую таможенную декларацию, в которой по установленной форме заявляются точные сведения о товарах, их таможенном режиме и другие сведения, необходимые для таможенных целей.

Необходимость представления грузовой таможенной декларации обусловливается вытекающей из статьи 57 Конституции РФ и закрепленной в пункте 1 статьи 32 НК РФ обязанностью налоговых органов проводить контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, включая контроль за полнотой исчисления налогов путем проверки правильности применения цен при совершении внешнеторговых сделок.

В том случае если ГТД по каким-либо причинам не оказывается у налогоплательщика, то, согласно правовой позиции КС РФ, таможенные органы в силу конституционного принципа уважения прав и свобод человека и гражданина, определяющих смысл, содержание и применение законов (ст. 18 Конституции РФ), обязаны представлять налогоплательщикам копию грузовой таможенной декларации для подтверждения их права на возмещение суммы налога на добавленную стоимость при применении налоговой ставки 0%, а отказ в представлении такой копии может быть оспорен в судебном порядке.

Другая категория документов, представляемых налогоплательщиками-экспортерами, состоит из документов, предусмотренных нормами частного права. К таким документам КС РФ относит в том числе и коносамент. Диспозитивными нормами гражданского законодательства, отмечает КС РФ, может быть предусмотрена возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов. Таким образом, документы, составление которых регулируется нормами частного права, отличаются взаимозаменяемостью и инвариантностью.

Следовательно, при подтверждении права на применение нулевой ставки НДС налогоплательщик может не ограничиваться представлением именно тех гражданско-правовых документов, которые перечислены в статье 165 НК РФ, а заменить их любыми другими, если они несут ту же смысловую нагрузку (например, подтверждают морскую перевозку, как и коносамент). При этом налоговые органы и суды не вправе требовать представления именно перечисленных в НК РФ документов.

«Погрузочный билет, применяемый в практике паромных перевозок в качестве документа, подтверждающего прием груза, - как содержащий ту же информацию, что и коносамент, и допускаемый в качестве доказательства при рассмотрении гражданско-правовых споров, связанных с договорами перевозки грузов, - обладает доказательственным значением и в сфере налоговых отношений», - заключает КС РФ.

Иные толкования и применения норм статьи 165 НК РФ свидетельствовали бы о «формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению». КС РФ в очередной раз напоминает законодателю, что, принимая законы, он «обязан исходить не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности».

Таким образом, применение основополагающих конституционных принципов позволило КС РФ скорректировать правовое толкование неудачных формулировок статей налогового законодательства, направив правоприменительную практику в новое русло.

Подведем некоторые итоги. Из анализа текста постановления КС РФ следует несколько важных выводов:

• документы, перечисленные в статье 165 НК РФ, служат в первую очередь обоснованием фактического экспорта товаров;

• обязательны для представления в налоговую инспекцию те документы, составление которых предусмотрено нормами публичного права. Если такие документы по каким-либо причинам отсутствуют у налогоплательщика, то соответствующие государственные органы обязаны их предоставить;

• документы, составление которых  регулируется нормами частного права, налогоплательщик может произвольно заменить, если они имеют такое же доказательственное значение, как и документы, указанные в статье 165 НК РФ.

По нашему мнению, экспортеры могут заменять не только документы, относящиеся к системе накладных, но и, например, выписки банка, свидетельствующие о поступлении денежных средств на расчетный счет. Вместо них налогоплательщик сможет представить в налоговый орган, в частности, справку произвольной формы.

О конституционных принципах, использованных в постановлении КС РФ

Не меньшего внимания заслуживают и те конституционные принципы, которые легли в основу постановления КС РФ. Среди них необходимо выделить принцип верховенства закона и принцип основанности на законе деятельности органов исполнительной власти.

Согласно правовой позиции КС РФ конституционный принцип верховенства закона состоит в том, что акты государственных органов должны основываться на законе. В соответствии с принципом основанности деятельности на законе государственные органы исполнительной власти нуждаются в такой законодательной основе.

Анализ этих принципов в системной взаимосвязи означает, что налоговые органы не могут совершать юридически значимых действий (проводить проверки, принимать решения) в случаях и в порядке, прямо не указанных в НК РФ. Например, налоговые органы не вправе принимать решения о приостановке выездных налоговых проверок, они также лишены возможности при камеральной налоговой проверке требовать документы, не относящиеся к поданной налоговой декларации, поскольку соответствующие нормы отсутствуют в налоговом законодательстве.

Кроме того, КС РФ основывает свои выводы на принципе баланса публичных и частных интересов. Толкование норм закона способом, который приводит к нарушению этого принципа, не может считаться правомерным. Из этого принципа следует, по мнению КС РФ, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Распространяя этот принцип на налоговое законодательство в целом, можно, по нашему мнению, решить некоторые насущные проблемы. Например, необходимость гармонизации норм гражданского и налогового права позволяет сделать вывод о том, что отнесение аренды и займа для целей налогообложения к услугам неправомерно, поскольку «разрушает гармонию» между нормами публичного и частного права (в котором аренда и заем выделены из услуг), что противоречит правовой позиции КС РФ.

Через призму такого конституционно-правового подхода по-иному видится и норма пункта 1 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой затраты, принимаемые для целей налога на прибыль, должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В том случае если гражданское законодательство не требует каким-либо особым образом оформлять документы, подтверждающие затраты, то налогоплательщику, ссылаясь на комментируемую позицию КС РФ, удастся отстоять свое право на признание расхода даже при допущении каких-либо нарушений норм иных отраслей законодательства. Налогоплательщик, который забыл выделить в платежном поручении сумму НДС (в нарушение пункта 4 статьи 168 НК РФ), также может ссылаться  на принцип гармоничности норм гражданского и налогового права и доказать правомерность налогового вычета.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации в комментируемом постановлении не только решил проблему экспортеров, фактически позволив им отступать от перечня документов, содержащегося в статье 165 НК РФ, но и создал основу для решения ряда насущных проблем налогового законодательства.

Ключевые слова: подтверждающий документ, Конституционный Суд, статья 165 НК РФ, НДС, экспорт, налоговая ставка