Позиция МНС России о льготе по капитальным вложениям не соответствует законодательству

А. Никонов,

А. Дуюнов, 

Налогоплательщики и налоговые органы никак не могут определиться, какая прибыль в прошедшие годы должна приниматься во внимание при использовании льготы по капитальным вложениям. МНС России в письме от 28.08.2002 № 02-5-11/190-АБ939 в очередной раз указало на то, что будут признаваться выплатами только те, что произведены из сумм, представляющих собой разницу между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета, и налогом на прибыль.

Однако данная позиция не соответствует действующемузаконодательству.В письме от 28.08.2002 № 02-5-11/190-АБ939 МНС России еще раз попыталось дать признаки выплат за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. МНС России ссылается при этом на подпункт «а» пункта 1 статьи 6 Закона от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Закон предписывает, что налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения «при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия». Авторы письма полагают, что поскольку налоговое законодательство не содержит понятия «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия», то могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету. На этом основании выплаты могут быть признаны, если они произведены за счет средств, определяемых как разница между конечным финансовым результатом в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н), и суммой налога на прибыль.

Определение понятия «расходы за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия» заимствовано из пунктов 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н (далее - Методические рекомендации).

По мнению МНС России, величина прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, исчисляемой как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей.

Вряд ли можно устанавливать прямую зависимость между налоговой льготой, какой фактически являются расходы за счет прибыли, и показателями бухгалтерского учета (величиной нераспределенной прибыли). В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой «упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». Таким образом, целью бухгалтерского учета является лишь достоверное отображение хозяйственной деятельности в денежном выражении.

Авторы письма в данном случае по меньшей мере не правы.

Во-первых, Минфин России определил в своих рекомендациях показатель «Нераспределенная прибыль отчетного года», а этот термин в указанном пункте Закона о налоге на прибыль не используется. В нем идет речь лишь о выплатах, производимых не за счет нераспределенной прибыли, а за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. МНС России допустило подмену одного понятия другим.

В пункте 93 Методических рекомендаций речь идет о прибыли, но не «остающейся», а «оставшейся» в распоряжении предприятия. В дальнейшем по тексту МНС России использует именно этот термин, отмечая, что «величина показателя прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли».

Во-вторых, НК РФ действительно не дает определения понятия «расходы за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия». Отсутствует такое определение и в иных актах законодательства о налогах и сборах несмотря на то что такие акты оперируют этим понятием.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано на допустимость использования при толковании налоговых норм принципа универсальности воли законодателя. Поэтому для уяснения значения не определенного законодателем термина могут быть использованы нормы права, регулирующие иные отношения, где этот термин также используется.

Анализ действующих и действовавших ранее нормативных и законодательных актов показывает, что термин «расходы, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия» используется в законодательстве о налогах и сборах для определения затрат, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Ни в одном из документов законодатель не обуславливает применение этого термина тем, есть ли у организации такая прибыль или нет, достаточно ее для покрытия соответствующих расходов или недостаточно. Следовательно, выплаты за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, производятся и при отсутствии этой прибыли на момент выплаты.

Кроме того, используя рассматриваемый термин, необходимо учитывать положения пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ, согласно которым сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика. И это уже было подтверждено КС РФ и Пленумом ВАС РФ. Значит, термин из Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 должен использоваться в значении, наиболее благоприятном для налогоплательщика.

Зависимость льготы по капитальным вложениям от показателей бухгалтерского учета (величина нераспределенной прибыли, использование прибыли для покрытия убытков и т. д.) фактически ограничивает право налогоплательщика на использование льготы по сравнению с нормами налогового законодательства. Однако налогоплательщики и не обязаны руководствоваться этим письмом, поскольку оно не является нормативным актом.

Налоговые органы на местах, конечно, будут использовать это письмо, и это наверняка приведет к возникновению споров с налогоплательщиками. Но, учитывая сложившуюся благоприятную для налогоплательщика арбитражную практику по данному вопросу, вряд ли суды поддержат доводы налоговых инспекций.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговая льгота, капитальные вложения, налог на прибыль