Расходы в целях налогообложения: конституционно-правовой аспект

Е. П. Васькова,
главный консультант Управления конституционных основ публичного права КС РФ, преподаватель кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ

В определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366‑О‑П, вынесенных по запросу группы депутатов Госдумы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ, Конститу­ционный Суд РФ указал на недопустимость использования налоговыми органами и судами при определении состава расходов в целях налогообложения понятия «экономическая целесообразность»¹.

Суд также разъяснил принцип свободы экономической деятельности, понимаемый в данном контексте как право налогоплательщика не только самостоятельно на свой страх и риск осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, но и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Сформулировав презумпцию экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат, КС РФ до недавнего времени не обращался к оценке конкретных видов затрат как подлежащих или не подлежащих отнесению на расходы в целях налогообложения. Рассмотрение обращений граждан и организаций, сопряженное с такой оценкой, неизбежно завершалось вынесением Судом так называемых «отказных» определений со стандартной формулировкой: установление и исследование фактических обстоятельств не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ.

Анализ решений КС РФ показывает, что в 2009 г. ситуация изменилась. Суд не просто перестал воздерживаться от оценки конкретных видов затрат, но и занял активную позицию по данному вопросу: вынес определения с «позитивным содержанием», направленные на защиту конституционных прав налогоплательщиков и предусматривающие пересмотр правоприменительных решений по делам заявителей. В первую очередь речь идет об определениях КС РФ от 19.05.2009 № 815-О-П и от 01.12.2009 № 1553-О-П.

Определение КС РФ от 19.05.2009 № 815-О-П по жалобе ОАО «Каустик» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем десятым статьи 275.1 НК РФ.

По данному делу ОАО «Каустик» (градообразующая организация), помимо основной деятельности, осуществляло эксплуатацию и содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и, соответственно, несло затраты на содержание таких объектов. Однако Обществу на основании положений статьи 275.1 НК РФ правоприменительными органами было отказано в отнесении данных затрат к расходам по налогу на прибыль организаций в фактически осуществленном объеме, поскольку:
 

• отсутствовали утвержденные органами местного самоуправления нормативы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств;
• в силу отсутствия аналогичных хозяйств не было возможности применить порядок определения расходов на содержание таких объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на соответствующей территории (см. текст на полях, с. 26).

По существу, заявитель поставил перед Судом вопрос о соответствии Конституции РФ сложившейся правоприменительной практики, согласно которой сама возможность уменьшения налогоплательщиками – градо­образующими организациями налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств ставится в зависимость от наличия утвержденных органами местного самоуправления нормативов расходов в данной сфере.

Опираясь на ранее сформулированные правовые позиции и руководствуясь конституционными принципами равенства и правового государства, Суд трансформировал презумпцию экономической оправданности расходов для целей оспариваемой нормы и вывел презумпцию о том, что понесенные градообразующей организацией расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств соотносимы с такими же показателями деятельности аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления, и существенно не отличаются от них.

Конституционно-правовое истолкование принципа равенства в сфере налогообложения, приведенное в этом Определении (см. текст на полях, с. 28), не является новеллой, оно было дано КС РФ еще в Постановлении от 13.03.2008 № 5-П². С учетом этого принципа КС РФ признает недопустимым отказ в признании для целей ­налогообложения расходов, фактически осуществленных градообразующими организациями, исключительно на основании фактов отсутствия аналогичных хозяйств на территории муниципального образования и непринятия органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка.

Такое конституционно-правовое истолкование оспариваемого законоположения в системе действующего правового регулирования позволило Суду, с одной стороны, поддержать баланс частного и публичного (фискального) интереса и в полной мере защитить права налогоплательщиков, а с другой – стимулировать законодателя к осуществлению должного правового регулирования, не вторгаясь при этом в его компетенцию.

Определение от 19.05.2009 № 815-О-П иллюстрирует не только преемственность и эволюцию решений КС РФ, но и то, как правовой принцип, сформулированный в целях разрешения коллизии по одному из налогов, в силу единства правового поля может быть ограниченно применен при регулировании другого налога, а также способы дать импульс к совершенствованию налогового закона. 

Определение КС РФ от 01.12.2009 № 1553-О-П по жалобе гражданки Л.Я. Грудцыной на нарушение ее конституционных прав положениями Основ законодательства Российской Федерации о нотариате и статей 221 и 264 НК РФ.

В этом Определении речь идет о расходах нотариуса, подлежащих включению в состав профессионального налогового вычета и уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Причем о такой категории расходов, как расходы на содержание и использование арендованного автотранспорта.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ носит системообразующий характер: наличие в ней отсылочных норм означает, что ее положения, в том числе регулирующие состав расходов, подлежат применению при формировании налоговой базы не только по налогу на прибыль, но и по целому ряду других налогов: НДПИ, НДФЛ, ЕСН (до 01.01.2010), а также налогов, взимаемых по специальным налоговым режимам: ЕНВД, УСН.

Следует отметить, что законодательство о налогах и сборах РФ, в отличие, например, от законодательства ФРГ, не предусматривает возможности уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на сумму расходов на проезд от места жительства работника до места работы³. Однако в данном деле, учитывая системообразующий характер положений главы 25 НК РФ, КС РФ пришел к выводу о том, что статьи 221 «Профессиональные налоговые вычеты» и 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ не могут рассматриваться как исключающие возможность учета расходов на содержание и использование арендованного автотранспорта, используемого нотариусами для себя и для нанятых им работников в целях проезда к месту работы, при применении профессионального налогового вычета.

Такое конституционно-правовое истолкование положений законодательства о налогах и сборах могло бы способствовать разрешению в пользу налогоплательщиков вопроса, актуального для физических лиц – работников и самозанятых граждан (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов, частных охранников), о возможности уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на сумму транспортных расходов на проезд к месту работы.

Однако приведенный вывод КС РФ содержит сущест­венную оговорку: «нотариусы при осуществлении своей деятельности могут использовать как личный, так и арендованный автотранспорт в случаях, когда сеть общественного транспорта в соответствующей местности развита недостаточно». Эта оговорка не допускает расширительного толкования позиции Суда и ее распространения на неограниченное число случаев и субъектов.

Поскольку рассматриваемая правовая позиция сформулирована КС РФ с учетом универсальных обстоятельств конкретного дела, представляется, что Суд как никогда близко подошел к тончайшей грани, разделяющей вопросы права и вопросы факта.

Выводы

На основании рассмотренных решений можно констатировать отказ КС РФ от политики невмешательства в вопросы определения перечня расходов в целях налого­обложения и возникновение устойчивой и, безусловно, позитивной для налогоплательщиков тенденции к расширению состава таких расходов.

Предпосылками к возникновению данной тенденции в рассмотренных случаях послужило:

• наличие пробела в праве, названного КС РФ «неточностью юридико-технического характера», повлекшего при буквальном толковании налоговыми органами и арбитражными судами положений налогового законодательства нарушение конституционного принципа равенства в сфере налогообложения (дело градообразующей организации – Определение КС РФ от 19.05.2009 № 815-О-П);
• отсутствие единообразия в правоприменительной практике судов общей и арбитражной юрисдикции (дело нотариуса – Определение КС РФ от 01.12.2009 № 1553-О-П).

В заключение хотелось бы отметить тот факт, что последовательное развитие КС РФ благоприятной для налогоплательщиков правовой позиции иногда приводит к неожиданным результатам.

Системообразующий характер главы 25 НК РФ предопределил сохранение и дальнейшее распространение тенденции к расширению состава расходов и при правовом регулировании налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Однако специфика формирования налоговой базы по НДПИ такова, что расходы, учитываемые в составе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, увеличивают налоговую базу, а не уменьшают ее. Поэтому избранный КС РФ курс на расширение состава расходов в целях налогообложения привел к отказу в защите прав плательщиков НДПИ, что подтверждают определения от 01.10.2009 № 1269-О-О и от 01.12.2009 № 1484-О-О об отказе в принятии к рассмотрению жалоб ОАО «Сибирь-Полиметаллы» и ООО «Сафьяновская медь – Медин».

E.P. Vaskova
Expenses for tax purposes: a constitutional and legal aspect
The Russian Constitutional Court has repeatedly considered issues relating to the deductibility of expenses for tax purposes. The majority of the Court’s decisions to this respect concern corporate profit tax, with a number of these rulings already supported by the legal community.