XV Международная научно-практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2017 года»

О работе юбилейной конференции

Проведено 10 тематических сессий с более чем 30 выступлениями участников.

Тематическая сессия

«Налоговые правоотношения и гражданско-правовая ответственность» (обсуждаем постановления КС РФ от 24.03.2017 № 9-П и от 08.12.2017 № 39-П)

«Рассмотренная Судом в Постановлении от 24.03.2017 № 9-П ситуация касается бюджетных отношений, а не налоговых. Где возникновение налоговой обязанности, где элементы налога? Есть только льгота, но это не обязательный элемент, он не может существовать без основных. Поэтому НК РФ и не регламентирует такие ситуации» - Ю.А. Крохина, зав. кафедрой правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита (факультет) МГУ им. Ломоносова, профессор, д-р юрид. наук

О.И. Лютова, доцент кафедры административного и финансового права Национального исследовательского Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, канд. юрид. наук, задалась вопросом, насколько обоснованно правоприменитель использует, причем все чаще, механизм взыскания вреда, причиненного налоговым преступлением. Понятие вреда нигде не оговорено, используемые на практике варианты себя изжили. Может быть стоит разработать новое более широкое понятие?

Ю.В. Леднева, старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, канд. юрид. наук, доцент, судья в отставке: «Постановление КС РФ № 39-П подогнано под практику. Почему Суд не использовал нормы Бюджетного кодекса РФ об исках финансовых органов в защиту бюджета? Теперь правовая позиция КС РФ будет использоваться судами при отсутствии нормы закона».

«Налоговое право – это индикатор состояния государства» - подчеркнул К.А. Сасов, ведущий юрист «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук. Мы видим, что вместо запроса в КС РФ о разъяснении Постановления ФНС России выпускает письмо со своим расширительным толкованием позиций Суда. Это показывает отношение органов исполнительной власти к судебной. Да, и сам КС РФ перестал слушать общество.

С.В. Овсянников, канд. юрид. наук, доцент кафедры государственного и административного права Санкт-Петербургского государственного университета, рассказал о проведенном на кафедре обсуждении Постановления № 39-П: «КС РФ говорит о том, что такой иск – исключение из правила, когда иными способами нельзя взыскать недоимку. Но основные проблемы как раз и возникнут при выборе – применять законодательство о банкротстве или применять это исключение».

«В ФРГ государство не может ссылаться на статью конституции о защите права собственности. Эта статья - для защиты прав граждан» - А. Бланкенагель, профессор в отставке кафедры публичного права, российского права и сравнительного правоведения юридического факультета, Humboldt Universität (Берлин)

Нужно ответить на вопрос: почему налоговым органам выгодно предъявлять именно такие иски? В Германии «бегство государства в гражданское право» также наблюдается, так как там меньше ограничений и обязательств.

КС РФ в Постановлении № 39-П установил очень сложную с многочисленными ограничениями норму о возмещении вреда. Учел ли Суд возможности судов общей юрисдикции рассматривать иски по установленным им правилам?

Е.В. Тарибо, начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ, канд. юрид. наук, пояснил, что практика в судах общей юрисдикции образовалась сама собой по инициативе налоговых органов и прокуроров, КС РФ пришлось ее оценивать. Мог ли Суд сказать «нет» имеющемуся валу дел? Суд постарался смягчить ее.

Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, профессор, заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета, назвал два принципиальных и значимых дела КС РФ прошлого года – это Постановление от 08.12.2017 № 39-П и Определение от 04.07.2017 № 1440 (по дроблению бизнеса). Они затрагивают в целом налоговое право и его соотношение с правом гражданским.

Но объектами нашего исследования являются Постановление и Определение, а из их текстов далеко не всегда понятно, почему Суд пришел к именно таким выводам, на чем они основаны.

Очевидно, что смысл часто используемых терминов обесценивается. Суд не должен использовать абстрактные конструкции, «заклинания», вместо них должны быть четкие юридические термины. Не стоит забывать о преемственности правовых позиций, практики.

Культивирование «лейблов» и юридической ненависти, в данном случае к причинителям вреда – «вредителям» – опасный путь.

Прослеживается негативная тенденция упрощенного подхода к разрешению ситуаций – «взять и поделить». Но это чревато распространением упрощенчества и на другие ситуации.

В.В. Бациев, руководитель проекта «Налог. Поддержка», предложил оценить суть возмещения ущерба, для налогоплательщиков оно становится уголовной ответственностью. КС РФ не говорит «нет», а амортизирует сложившуюся практику – это неверный путь.

Тематическая сессия

«Дробление бизнеса: нерешенные конституционно-правовые вопросы»

По мнению Н.Л. Файзрахмановой, старшего юриста «Пепеляев Групп», в сфере малого бизнеса общественный интерес заключается, прежде всего, в его развитии и поддержке. В жестких экономических условиях эта категория бизнеса наиболее уязвима: с одной стороны, субъекты малого предпринимательства конкурируют с крупным бизнесом с мощными ресурсами, а с другой – с теневым, не уплачивающим вообще никаких налогов и сборов и не несущим никакой социальной нагрузки.

Специальные налоговые режимы являются мерой по реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства. До 2015 г. предельное значение выручки для признания организации субъектом малого предпринимательства составляло 400 млн. руб., на данный момент это значение увеличено в два раза до 800 млн. руб.

В НК РФ лимит выручки, необходимой для применения УСН) увеличен с 60 млн. руб. в 2013 г. (с учетом коэффициента-дефлятора лимиты выручки составили в 2014 г. – 64,02 млн. руб., в 2015 г. – 68,82 млн. руб., в 2016 г. – 79,74 млн. руб.) до 150 млн. рублей в 2017 г.

Столь значительное увеличение лимитов, не привязанное к показателям инфляции, означает, что законодателем устранены несоответствия между формально закрепленными лимитами выручки и фактическими параметрами бизнеса, нуждающегося в господдержке, в том числе в виде предоставления права на применение специальных режимов налогообложения.

Структурирование единого бизнеса в зависимости от функций, рисков, направлений деятельности отдельных юридических лиц, контекста фактических обстоятельств находится в сфере целесообразности принятия бизнес-решений и законодательно не запрещено. В то же время, лимит выручки, установленный для субъектов малого предпринимательства, является ориентиром для квалификации действий налогоплательщика либо как злоупотребления (в виде маскировки крупного бизнеса под малый для использования льготного налогового режима, получения конкурентных преимуществ и пр.), либо как правомерного поведения, соответствующего целям государственной политики (в тех случаях, когда совокупная выручка предприятий группы позволяет квалифицировать бизнес в целом как малый).

По данным ФНС России, за четыре последних года рассмотрено 400 дел по данному вопросу на сумму более 12,5 млрд руб. При этом по схожим ситуациям решения судов диаметрально противоположны. Как ориентироваться в такой практике малому бизнесу? На этом фоне акты проверок и решения налоговых органов пишутся не больше, не меньше как обвинительные заключения.

При отсутствии определенности в законе взыскание налогов в таких случаях должно осуществляться в судебном порядке. Таким образом налогоплательщикам будет предоставлены дополнительные гарантии защиты прав. Дробление бизнеса не может считаться правонарушением и не должно влечь ответственности.

«Дробление бизнеса, как следует из Определения КС РФ № 1440, теперь это еще и налоговое злоупотребление» - К.А. Пономарева, доцент кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф.М. Достоевского, канд. юрид. наук. Но как на практике разграничить уклонение и злоупотребление?

Практика ОЭСР в части борьбы с размыванием налоговой базы вполне применима и к российской практике. Но лучше, если бы ФНС России разъяснила типовые ситуации когда дробление законно, а когда нет.

Тематическая сессия «Конституционно-правовые аспекты НДС»

А.Д. Шелкунов, руководитель направления по правовому сопровождению налогообложения Управления налогового и административного права Дирекции по правовым вопросам ПАО «Газпром нефть», рассказал о том, что с 2016 г. стали появляться налоговые споры о моменте восстановления вычета с аванса. В решениях по ним можно увидеть, как суды по-особенному толкуют нормы НК РФ, не учитывая природу НДС. Но задавался ли кто-то вопросом: в чем конституционно значимая цель вычета по авансу и его восстановления?

Д.А. Кустов, советник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ, комментируя принятые КС РФ определения от 29.09.2016 № 2024-О и от 28.02.2017 № 468-О по вопросам обложения НДС перевозки рыбы, добытой в исключительной экономической зоне, сделал вывод о том, что хотя Суд не нашел достаточных оснований для принятия жалоб к рассмотрению с учетом природы НДС соответствующие законодательные изменения необходимы.

На вопрос о том, регулирование какого налога из действующих можно признать самым неопределенным, судя по поступающим в КС РФ обращениям, докладчик назвал НДФЛ. Хотя именно для физических лиц - самого незащищенного слоя общества – законодательство должно быть максимально определенным.

К.Ю. Литвинова, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп», комментируя вышеназванные определения КС РФ, пришла к выводу о нарушении принципа равенства налогообложения, поскольку определение места реализации услуг в НК РФ поставлено в зависимость от отрасли, в которой субъект ведет свою предпринимательскую деятельность.  

Кроме того, нарушается принцип нейтральности НДС, так как по законодательству РФ добытая в ИЭЗ продукция признается экспортируемой. Вся деятельность перевозчиков такой продукции также связана с РФ. Поэтому именно прерогатива КС РФ указать законодателю на необходимость поправок в НК РФ, признав, что сложившееся нормативное регулирование не учитывает соотношения ИЭЗ и территории в контексте единого экономического пространства России.   

Обсуждая налоговые последствия при ввозе товаров ЕАЭС с территории особой экономической зоны на остальную часть территории России, А.А. Артемьев, доцент департамента «Налоговая политика и таможенно-тарифное регулирование» Финансового университета при Правительстве РФ, канд. экон. наук, сделал вывод о том, что бизнесу проще ввозить в экономическую зону иностранные, а не российские товары, поскольку в таком случае правила уплаты НДС более-менее понятны.

Не осталось без внимания участников конференции и дело «Мишутки», рассмотренное КС РФ (Постановление от 10.07.2017 № 19-П). Л.П. Крехалева, партнер Felicity Law, обратила внимание на вывод Суда о том, что не только закон может быть признан неконституционным, но и сложившаяся практика. В данном деле Суд нашел и применил норму закона, которую не смогли найти арбитражные суды, по сути – КС РФ взял на себя функции арбитражных судов. В итоге произошло лишь точечное исправление конкретной судебной ошибки.

Тематическая сессия

«Действие во времени новых правовых позиций судов» (обсуждаем Постановление КС РФ от 28.11.2017 № 34-П)

О.О. Журавлева, ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, канд. юрид. наук, обратила внимание на проблему разработчиков законопроектов, которые часто не знают ситуации у всех участников регулируемых ими правоотношений, от этого из оценки выпадают все возможные последствия принятия закона.

Д.М. Осина, преподаватель кафедры теории права и сравнительного правоведения Международно-правового факультета МГИМО МИД России, обозначила вопросы, которые возникают при анализе Постановления КС РФ № 34-П.

КС РФ указал, что сложившаяся судебная практика, ухудшающая положение налогоплательщика, не имеет обратной силы в отношении добросовестного налогоплательщика:

- что значит «сложившаяся» практика, если она противоречива?

- какие акты судов следуют считать формирующими практику, только решения высшего суда?

- налогоплательщик должен быть добросовестным в проверяемом периоде в целом или только в рамках спорного вопроса?

- что делать в ситуации, когда судебная практика улучшает положение налогоплательщика? 

Д.Е. Анищенко, аспирант Финансового университета при Правительстве РФ, завершил обсуждение Постановления КС РФ № 34-П в части оснований освобождения от налоговой ответственности. Он обратил внимание на нарушение основных принципов конституционного и налогового права при взыскании налога с агентов – в НК РФ нет соответствующих норм, поэтому суды и налоговые органы ссылаются только на постановление высшего суда.

Тематическая сессия

«Статус определений Верховного Суда РФ» (обсуждаем Постановление КС РФ от 17.10.2017 № 24-П и от 28.11.2017 № 34-П)

Ж.Г. Попкова, старший преподаватель кафедры государственно-правовых дисциплин Приволжского филиала Российского государственного университета правосудия, заметила, что несмотря на то, что КС РФ не признал отказные определения судей ВС РФ практикообразующими, суды, в частности и «тройки судей» ВС РФ, ссылаются на них. Они упоминаются и в письмах ФНС России, которые рассылаются по территориальным инспекциям. Проведенный журналом «Налоговед» опрос среди юристов также это подтвердил[1].

При этом КС РФ использует в текстах постановлений такие термины: «ориентирование практики», «придание практике силы», но таких терминов нет в АПК РФ, а значит, правовой определенности это не способствует.

А.М. Рабинович, руководитель Управления бухгалтерского и налогового консалтинга ООО «ФинЭкспертиза», канд. ист. наук, добавил, что текущая ситуация не дает налогоплательщикам возможности прогнозировать риски, а налоговым органам – однозначно оценивать действия налогоплательщиков. Замечено, что убеждающая сила судебных актов существенно снизилась.

Тематическая сессия

«Оспаривание кадастровой стоимости и его последствия» (обсуждаем Постановление от 11.07.2017 № 20-П)

С.М. Миронова, доцент кафедры финансового и предпринимательского права Волгоградского института управления – филиала РАНХиГС, канд. юрид. наук, представила данные о количестве споров о кадастровой оценке и результатах их рассмотрения.

Таблица. Споры о кадастровой оценке

Несмотря на то, что Постановление КС РФ принято летом 2017 г., судебная практика взыскания расходов на оспаривание кадастровой стоимости продолжает оставаться не в пользу заявителей.

В.А. Савиных, доцент кафедры административного и финансового права юридического факультета СПбГУ, канд. юрид. наук, обратил внимание на то, что кадастровая стоимость - это условная величина.

Постановление КС РФ № 20-П революционно по своей сути. Суд признал, что иного подхода при определении кадастровой оценки нет: сначала производится массовая оценка, потом индивидуальная. Только собственник (заявитель, налогоплательщик) может оценить стоимость своего объекта, значит, именно он и должен действовать – оспаривать кадастровую стоимость этого объекта. Верно ли перекладывать это бремя на налогоплательщиков? Суд указал, что расходы должно нести государство, хотя перечень расходов и ограничил (госпошлина и оплата отчета оценщика). КС РФ указал, что возмещение расходов на оспаривание кадастровой оценки влекут «существенные нарушения». Если выявлена ошибка при определении кадастровой стоимости, то следует установить, повлияла ли эта ошибка на права налогоплательщика. Возможно поэтому суды еще не восприняли данное Постановление КС РФ.

Тематическая сессия

«Конституционные пределы ответственности налоговых агентов»

В Определении от 27.02.2018 № 526-О КС РФ высказался о том, что пределы контроля налоговых органов ограничиваются территорией РФ. Так ли это – задался вопросом А.В. Кириллов, старший юрист «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук.

Напомнив о позиции ВАС РФ 2013 г. по этому вопросу, он предположил, что ВАС РФ исходил из ограниченных на тот момент возможностей налоговых органов. За прошедшее время ситуация существенно изменилась:

- в 2014 г. РФ подписала и ратифицировала Конвенцию Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам от 1988 г.;

- в 2016 г. подписано многостороннее соглашение компетентных органов (MCAA);

- внедрен стандарт об автоматическом обмене информацией в налоговых целях (CRS);

- в НК РФ включен соответствующий раздел VII.1.

Очевидно, что позиция КС РФ не учитывает реалии и в итоге противоречит основным конституционным принципам. Законодательное регулирование налоговых последствий деятельности налоговых агентов плохо проработано, высшим судам приходится разрешать их, что не совсем верно.

М.В. Юзвак, налоговый консультант, канд. юрид. наук, выделил проблемы института налогового агента на примере уплаты НДС при приобретении публичного имущества (Определение КС РФ от 19.07.2016 № 1719-О и Определение СКЭС ВС РФ от 23.05.2017), и пришел к заключению, что занятая КС РФ позиция невыгодна для бюджета, поскольку налоговые органы фактически ограничены в принятии мер по взысканию налога с муниципалитетов.

Тематическая сессия

«Применение мер ответственности и принуждения»

О некоторых конституционных вопросах соотношения компенсационных и штрафных мер в налоговом праве напомнил А.А. Артюх, партнер юридической компании «Taxology».

Не так давно в НК РФ помимо пеней и штрафов появились проценты – при возмещении НДС в заявительном порядке. Их размер зависит от ставки рефинансирования ЦБ РФ. С 1 октября 2017 г. действует двойная ставка пеней, уплачиваемых при просрочке уплаты недоимки более чем на 30 дней.

Для примера:

В Украине - 120% от учетной ставки

В Казахстане - 125% от учетной ставки

В Беларуссии - 100% от учетной ставки

В Кыргызстане - 1/300 учетной ставки за каждый день

Таблица. Как на практике реализуется ст. 8 Конституции РФ о равной защите разных форм собственности

Тематическая сессия

«Отдельные вопросы налогообложения»

В рамках свободной дискуссии выступающие вернулись к не первый год обсуждаемой на конференции теме так называемых неналоговых платежей.

П.А. Попов, ведущий юрист «Пепеляев Групп», отметил, что КС РФ ранее ввел обозначение «фискальных сборов» для платежей, не подпадающих под понятия налогов и сборов в НК РФ. В дальнейшем КС РФ указал, что на них должны распространяться конституционные принципы налогообложения, единые для всех публичных платежей. КС РФ мог бы разъяснить, что нет конституционной необходимости существования отдельного режима «фискальных сборов». Систематизация платежей – это прерогатива федерального законодателя. Законодатель мог бы, например, расширить понятие сборов. Могут быть и иные решения, главное – обеспечить единые принципы взимания платежей, и это не будет противоречить Конституции РФ.

Расширение понятия сборов, в самом деле, не единственное решение проблемы некодифицированных платежей, отметил В.М. Зарипов, заместитель главного редактора журнала «Налоговед». Сам термин «сборы» по ряду причин неудачен, было бы правильно говорить о налогах и пошлинах. Известно, что законодатель планирует включить в НК РФ часть некодифицированных публичных платежей, значит, многие из этих платежей по сути – именно налоги, пора это признать.

Вопросы правосубъектности в решениях Конституционного Суда РФ 2017 г. – тема выступления С.Д. Пименова, аспиранта Института государства и права Российской академии наук.

Е.В. Овчарова, советник «Пепеляев Групп», высказала идею создания российского центра публичного права для осмысления происходящих процессов. И эта конференция, и предыдущие показывают, что проблем в налоговом праве не становится меньше. К тому же наблюдается, с одной стороны, расширение присутствия государства в экономике и общественной жизни, а с другой – экспансия гражданско-правовых институтов.

Тематическая сессия

«Новые технологии и права человека»

О международном опыте разрешения правовых проблем, связанных с расширением электронного документооборота в налоговых отношениях, рассказал К. Демейер, старший налоговый адвокат, NautaDutilh (Брюссель). Среди «плюсов» нововведений назван «горизонтальный надзор» - налогоплательщики самостоятельно следят за своей отчетностью, а налоговый орган только проверяет правильность используемой системы учета. Среди «минусов» - вопросы безопасности данных (утечки, вирусы).

На вопрос о том, как отреагировали бы налоговые органы Бельгии на технические сбои в системах передачи данных, выступающий предположил, что сроки для исполнения налогоплательщиками той или иной обязанности были бы увеличены, а претензий не было бы предъявлено, поскольку государство исходит из того, что споров с ним не должно быть много.

Традиционно по итогам работы конференции участники готовят резолюцию, которая после ее обсуждения и доработки рассылается в КС РФ и другие федеральные органы государственной власти.

По материалам выступлений формируется сборник.

 Организаторы конференции также провели интеллектуальную лотерею «Библиотека профессионала», в ходе которой можно было выиграть одну из книг по налогам и праву, изданных при поддержке юридической компании «Пепеляев Групп». Специальный приз – подписка журнала «Налоговед» на 2018 г.

[1] См.: https://e.nalogoved.ru/article.aspx?aid=425166