Права налоговых органов на проведение камеральных проверок за пределами трехмесячного срока ограничены

В информационно-правовых базах появилось Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2009 № 10349/09, в котором сделаны выводы о том, каковы последствия пропуска налоговым органом срока проведения камеральной налоговой проверки (спор между ООО «Дельфи-Авто-М» и ИФНС России № 33 по г. Москве).

Как следует из фабулы дела, налогоплательщик отказался предоставить налоговому органу документы, истребованные для проведения камеральной налоговой проверки налоговых декларации по НДС, ссылаясь на истечение срока камеральной проверки, установленного пунктом 2 статьи 88 НК РФ. По этой причине налоговым органом было принято решение об отказе налогоплательщику в применении налогового вычета, о доначислении налога и взыскании штрафа за непредставление документов (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суде, однако суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не признали данное решение недействительным. Налогоплательщик обратился в ВАС РФ, который, рассмотрев дело в порядке надзора, отменил акты нижестоящих судов и удовлетворил требования налогоплательщика.

В своем Постановлении президиум ВАС РФ сделал важный вывод: «налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный пунктом 2 статьи 88 Кодекса для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность».

Суд признал незаконным направление инспекцией требования о представлении документов, подтверждающих правомерность заявленных в декларации налоговых вычетов, более чем через 11 месяцев после подачи налоговой декларации, а в итоге – и решение инспекции, которым налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов, доначислены налоги, пени штраф.

Стоит отметить, что рассматриваемое Постановление опубликовано на сайте ВАС РФ 11 февраля 2010 г. и с этой даты обязательно для всех арбитражных судов, как определяющее практику применения пункта 2 статьи 88 НК РФ (п. 61.9 гл. 12 Регламента арбитражных судов Российской Федерации в редакции Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 62).

Постановление Президиума ВАС РФ формирует новую практику применения пункта 2 статьи 88 НК РФ, и приведенное в нем толкование ограничивает право налоговых органов на проведение камеральных проверок за пределами трехмесячного срока.

Как известно, пункт 2 статьи 88 НК РФ содержит норму о том, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Преобладавшая до недавнего времени правовая позиция была основана на том, что, поскольку специального решения руководителя налогового органа для проведения камеральной проверки не требуется, норма указанного пункта статьи, по своей сути, адресована не налогоплательщику, а должностным лицам налогового органа, проводящим камеральные проверки. Поэтому нарушение срока проверки свидетельствует о неисполнении работниками налогового органа их должностных обязанностей, но не создает препятствий для исполнения налоговым органом возложенных на него Налоговым кодексом РФ контрольных функций. Из этого следовал вывод, что НК РФ не предусмотрены юридические последствия пропуска должностными лицами налогового органа срока камеральной проверки (признание незаконными действий по проведению камеральной проверки или вынесенного по ее результатам решения)[1].

Таким образом, ранее существовавшая практика позволяла проводить камеральную налоговую проверку после истечения установленного срока, соответственно истребовать у налогоплательщика документы в рамках такой проверки.

Новое толкование пункта 2 статьи 88 НК РФ означает, что установленный трехмесячный срок для камеральных налоговых проверок пресекательный, и по истечении 3 месяцев после подачи налогоплательщиком налоговой декларации (а если предусмотрено нормами НК РФ - и полного пакета документов, которые должны быть поданы одновременно с декларацией) налоговый орган лишен возможности провести камеральную проверку, дополнительно истребовать у налогоплательщика документы и вынести решение о налоговых доначислениях.

Анализируемое Постановление Президиума ВАС РФ соответствует общей направленности формируемой ВАС РФ практики на строгое соблюдение процедур налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности. Наиболее знаковым в этом отношении стало Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09, согласно которому существенное нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности служит безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным, даже вне зависимости от объективного наличия обстоятельств, положенных в основу налоговых доначислений.

Позднее, в Постановлении от 28.07.2009 № 5172/09 Президиум ВАС РФ указал на недопустимость осуществления налоговыми органами контрольных функций вне процедуры, определенной законодательством.

Такая практика ВАС РФ соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ,  требующего соблюдения принципа правовой определенности при осуществлении контрольных функций государственных органов. Так, в пункте 2.1 Определения КС РФ от 12.07.2006 № 267-О указано, что «налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов».