Оспаривание в суде письменных разъяснений налоговой службы: новые возможности

В апреле 2015 г. в рамках научно-практической конференции, посвященной налоговому праву в решениях Конституционного Суда РФ, состоялось обсуждение возможности судебного оспаривания актов толкования.

Тема, рассмотренная на круглом столе, была сформулирована по мотивам Постановления КС РФ от 31.03.2015 № 6-П¹. Участникам мероприятия об этом напомнил модератор.

В.М. Зарипов: Мы только начинаем обсуждать Постановление КС РФ № 6-П, на следующей конференции в 2016 г. оно обязательно будет в числе тем для докладов. Несомненно, это Постановление вызовет еще много вопросов. В Верховный Суд РФ уже направлено первое обращение налогоплательщика об оспаривании письма ФНС России, поэтому через год мы сможем обсудить и практику его применения.

Позвольте напомнить суть Постановления.

Конституционный Суд РФ указал, что разъяснения ФНС России (см. текст на полях) можно оспаривать в суде, причем в Верховном Суде РФ. Иными словами, высший орган конституционного контроля решил вопрос не только о подведомственности, но и о подсудности таких споров.

При этом КС РФ признал неконституционной положения статьи 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации», устанавливающие возможность ВС РФ рассматривать лишь заявления о признании незаконными нормативных правовых актов. Это не позволяло гражданам и организациям оспаривать акты толкования. Высший конституционный орган также обязал законодателя определить порядок обжалования подобных актов.

Для начала предлагаю выяснить, для чего компания-заявитель обратилась в КС РФ и какую цель преследовала. Например, есть мнение, что и без оспаривания того или иного письма ФНС России налогоплательщик может в конкретном споре с налоговым органом добиваться признания недействительным его решения, основанного на таком письме. Существует и другая точка зрения, что после появления Постановления налогоплательщику нужно будет сначала оспорить письмо ФНС России, на которое опирается то или иное решение инспекции, и только потом добиваться признания этого решения недействительным.

О.П. Ковалева: Постановление КС РФ № 6-П – это логическое завершение развития правовой позиции Суда по рассматриваемой нами проблематике, ранее отраженной в некоторых определениях². И мы, и прежние заявители в  КС РФ исходили из того, что оспариваемые разъяснения, несмотря на то что формально не являются нормативными правовыми актами, по сути содержат положения, оказывающее нормативное воздействие на соответствующие правоотношения и большой круг налогоплательщиков.

Признанная КС РФ возможность обжалования таких писем, на наш взгляд, снизит общее количество обращений налогоплательщиков. Хотя в целом право на оспаривание разъяснений госорганов есть не только у налогоплательщиков и касается Постановление не только налоговой службы.

Надо заметить, уже появились особые мнения судей КС РФ³ по этому Постановлению, что говорит об актуальности и сложности поднятой проблемы.

По сути нашего спора с налоговым органом поясню следующее.

Изначально мы попытались оспорить письмо ФНС России от 21.08.2013 № АС-4-3/15165 «О налоге на добычу полезных ископаемых», в котором Служба вольно истолковала статью 342 НК РФ, по-своему изложив позицию Президиума ВАС РФ⁴.

По мнению ФНС России, если нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. Перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.

Между тем Президиум ВАС РФ указал на право налогоплательщика провести перерасчет и подать уточненную налоговую декларацию.

К моменту появления оспариваемого письма, которое было размещено на сайте ФНС России как обязательное для применения всеми инспекциями, налоговой проверки по этому вопросу в нашей компании еще не было. Но мы знали, что такие проверки уже проходят у других налогоплательщиков, по их результатам начисляют налог, пени и взыскивают штраф. Значит, нам предстояло то же самое. Мы решили действовать превентивно: оспорить письмо ФНС России в Верховном Суде РФ.

Но ВС РФ отказал в принятии заявления к рассмотрению, поскольку письмо не отвечает признакам нормативного правового акта, и разъяснил, что оспаривание актов ФНС России подведомственно ВАС РФ⁵. Так как споры о подсудности запрещены, мы обратились в высший орган судебно-арбитражной системы с аналогичным заявлением.

ВАС РФ принял заявление к рассмотрению. Состоялось несколько судебных заседаний с нашим участием, а также с участием представителей ФНС России, которые сразу же заявили ходатайство о прекращении производства по делу на том основании, что оспариваемое письмо не является нормативным правовым актом и не обязательно для исполнения налогоплательщиками. В итоге ВАС РФ удовлетворил это ходатайство и прекратил производство по нашему делу⁶.

Не оставалось ничего другого, кроме как обратиться в Конституционный Суд РФ.

Еще раз подчеркну, что такие документы государственных органов – акты с нормативными свойствами – должны подлежать судебному обжалованию. Все понимают, что в силу ведомственной субординации они обязательны для исполнения нижестоящими налоговыми органами, а значит, отразятся и на налогоплательщиках.

П.А. Попов: Наша конференция проводится в Московском университете, и в зале сегодня много студентов. Прежде всего я хотел бы сказать несколько слов для них. Некоторые идеи, отразившиеся в нашей жалобе в КС РФ и поддержанные в его Постановлении, появились много лет назад, когда я еще учился здесь, при подготовке к одной из университетских научных конференций. Поэтому цените свободу научного поиска, которую дает учеба. Любая хорошая идея может пригодиться, хотя и не сразу.

Я бы хотел выделить преимущества нового способа судебной защиты, который введен в принятом Постановлении.

Во-первых, это возможность обжаловать письмо превентивно: если права налогоплательщика могут быть нарушены при применении выраженной в письме позиции. Налогоплательщику не нужно ждать, пока эта позиция превратится в доначисленные налоги, пени и штрафы.

Во-вторых, известно, что решение суда по индивидуальному спору о признании недействительным распорядительного акта налогового органа обязательно только для лиц, в нем участвовавших, а для других налогоплательщиков и налоговых органов – нет. При оспаривании разъяснений правовое значение решения суда шире, оно распространяется на всех. Такой подход означает, что неправомерное разъяснение уйдет из правовой системы, снимется угроза многочисленных доначислений и судебных споров.

Вместе с тем новый подход вызывает и вопросы, которые могут сдержать его применение на практике. Например, о том, нужно ли теперь всегда обжаловать письмо ФНС России, чтобы суд его не использовал в конкретном споре.

На мой взгляд, суд, если в конкретном деле он обнаружит не соответствующее закону толкование налоговой службы, должен истолковать закон правильно, без учета этого разъяснения. Здесь можно применить аналогию с подзаконными нормативными актами, противоречащими закону: всегда есть возможность выбрать – или оспорить такой акт, или ссылаться при рассмотрении дела на то, что он незаконный и его не нужно применять. Суд обязан применить напрямую закон, если выявит незаконность подзаконного акта. Такое правило есть во всех процессуальных кодексах.

По поводу опасений о наплыве жалоб в Верховный Суд РФ на письма ФНС России хочу напомнить, что Пленум ВАС РФ в 2013 г. разъяснил: письма госорганов, несмотря на несоответствие форме принятия нормативного акта, могут быть оспорены в суде, если рассчитаны на многократное применение⁷. Такие заявления, конечно, были, но не так много, как тогда тоже ожидалось.

Оспаривание письма может и не принести ожидаемого заявителем положительного исхода. Тогда именно заявитель получит дурную славу на всю страну, ведь это из-за него суд утвердил законность письма ФНС России. На мой взгляд, этот риск должен стать сдерживающим фактором от непродуманных обращений в Верховный Суд РФ.

При оспаривании писем важна и специализация судей. В нынешней структуре ВС РФ все заявления о признании недействующим нормативного правового акта, а теперь, следовательно, и заявления об оспаривании писем направляются для рассмотрения в Судебную коллегию по административным спорам⁸. Нисколько не умаляя квалификации судей любой коллегии, все же отмечу, что судьи Административной коллегии не видят практики разрешения экономических споров, в частности касающихся налогов с бизнеса. Такие дела рассматриваются Судебной коллегией по экономическим спорам⁹. Поэтому возможна ситуация, когда в конкретных делах будет складываться одна правовая позиция, в том числе с учетом подходов Экономической коллегии, а при оспаривании писем Административная коллегия сформирует другую позицию, то есть возникнет правовая неопределенность.

И наконец, КС РФ обязал законодателя установить порядок оспаривания актов толкования, причем оговорив, что необязательно такие дела должен рассматривать ВС РФ. Возникает вопрос, какой суд мог бы взять на себя эту роль, если речь идет об оспаривании разъяснений федеральных органов государственной власти.

В.М. Зарипов: Судья ВАС РФ в отставке В.В. Бациев в интервью журналу «Налоговед»¹⁰ отметил, что Суд рассматривал и оценивал письма разных федеральных госорганов. Это была обычная для судей практика, ВАС РФ был готов к такой работе.

О.П. Ковалева: Несколько дней назад мы получили сообщение из Аппарата Правительства РФ о том, что Минюсту России поручено до 30 июня 2015 г. разработать законопроект во исполнение Постановления КС РФ № 6-П.

Ю.А. Крохина: Мне посчастливилось, по-другому не скажешь, принять участие в качестве эксперта в рассмотрении вопроса, который был поставлен ОАО «Газпром нефть» перед Конституционным Судом РФ. Очевидно, что ситуация с письмами ФНС России очень непростая, их качество оставляет желать лучшего.

Замечу, что я до последнего не знала, кто заявитель по делу, и так и не увидела текста его обращения в Суд. Пришлось работать вслепую.

КС РФ не сразу решил принять обращение к рассмотрению. Причина заключалась в том, что в отношении заявителя по делу налоговым органом не применялось оспариваемое письмо ФНС России.

Это Постановление интересно тем, что всем причастным к его принятию пришлось обращаться к теории права, листать учебники, чтобы вспомнить, что такое применение права, в чем оно выражается и что такое нормативный правовой акт.

Постановление КС РФ № 6-П я бы назвала тихой революцией в сфере защиты прав налогоплательщиков на стадии превенции. Проще обжаловать разъяснение налогового органа, чем потом оспаривать принятое на его основе решение, причем в момент, когда будет множество таких решений в отношении разных налогоплательщиков по всей стране.

Надо заметить, что после введения обязательного досудебного урегулирования налоговых споров судей арбитражных судов, рассматривающих такие дела, не стало меньше. Почему? Потому что налогоплательщики, пройдя обязательный досудебный порядок, все равно продолжали обращаться в суд.

После ликвидации ВАС РФ возник вопрос, может ли налогоплательщик оспорить письмо ФНС России в ВС РФ. Официальной позиции Верховного Суда РФ не появилось, не было и единообразия в практике разрешения этой проблемы.

Но теперь, когда есть Постановление КС РФ № 6-П, возникает другой вопрос: что нужно сделать, чтобы оно не осталось лишь правовой позицией? Его полноценная реализация потребует от законодателя внесения системных поправок в разные законодательные акты. Поэтому важно сформировать единую рабочую группу из специалистов различных отраслей права для создания соответствующего законопроекта.

Назову еще одну проблему российского законодательства: у нас нет легального определения понятия «нормативный правовой акт». О его необходимости ученые говорят уже много лет. Может быть, сейчас и настало время для подготовки закона о нормативном правовом акте.

В.М. Зарипов: Предлагаю нашим зарубежным экспертам рассказать, что происходит в этой сфере в других странах. Дают ли налоговые органы подобные разъяснения, вправе ли налогоплательщики их оспорить?

К. Демейер: В Бельгии также распространена практика, когда налоговая администрация дает разъяснения (circular letters). Предполагается, что они представляют собой толкование законодательства. При этом во всех наших учебниках по теории права написано, что разъяснения не должны вводить новые нормы права, поскольку они обязательны только для самого государственного органа, а налогоплательщик может ссылаться на них, если это ему выгодно.

Однако в действительности мы видим, что разъяснения могут быть источниками права. Хорошо известный пример – Разъяснение налоговой администрации от 08.08.1983 о введении особого налогового статуса иностранных специалистов, которое используется на протяжении уже более чем 30 лет (см. текст на полях).

Основной причиной, по которой налоговые органы издают письменные разъяснения, служит то обстоятельство, что формулировки законодательства не ясны на все 100%. Стоит признать, что часто закон – это компромисс между правительством и оппозицией, и не только в Бельгии, поэтому он непонятен для применения. Налоговая администрация часто даже не хочет готовить подобные разъяснения, но ей приходится это делать. В указанных обстоятельствах она не должна нести ответственность (по политическим основаниям) за трудности, возникающие при применении налогового законодательства.

Что же делать налогоплательщику, который не согласен с разъяснениями? Прежде всего, существует возможность обратиться в Конституционный суд Бельгии с требованием проверить разъяснения налогового органа на соответствие положениям Конституции.

Другой способ – обратиться в Государственный совет. Это административный суд, рассматривающий дела об обжаловании решений административных органов. Речь идет об абстрактных делах, когда разъяснение налоговой администрации еще не затронуло прав конкретного налогоплательщика. В этом отношении показательно обращение поставщика профессиональных образовательных услуг с требованием отменить Разъяснение налоговой администрации от 24.12.1993 № 25 по НДС, устанавливающее дополнительную налоговую льготу для определенного вида образовательных услуг. В Разъяснении не только содержалось толкование закона, но и были предусмотрены два новых условия применения льготы. Решением Госсовета от 30.05.2005 оно было отменено.

Наконец, третий способ. Законом от 24.12.2002 налогоплательщику предоставлена возможность потребовать у специальной Комиссии (Ruling Commission) определение того, как налоговое законодательство должно применяться в его конкретном случае. Получив такое определение, налогоплательщик может предъявить его налоговой администрации, если впоследствии она будет оспаривать данное им толкование законодательства. Теоретически налогоплательщик, если он не согласится с решением Комиссии, может в общем порядке обратиться с иском в суд. Но на практике такого не происходит, поскольку налогоплательщик пытается достичь соглашения с налоговыми органами.

А. Бланкенагель: В Германии, так же как и в России, существует огромное количество внутренних подзаконных актов государственных органов. Это нормальная ситуация, когда орган, созданный для исполнения конкретного закона, наделяется полномочиями по принятию ведомственных актов, направленных на реализацию закона, а также на толкование его норм. Единообразное применение закона – задача любой конституции.

В Германии нет специального порядка рассмотрения жалоб на разъяснения госорганов. Лицо, которое не согласно с данным в разъяснении толкованием, вправе обратиться в суд на общих основаниях. В свою очередь суд должен проверить доводы заявителя и оценить, как обжалуемый акт влияет на исполнение закона. Но в любом случае результатом рассмотрения жалобы не может быть признание незаконным разъяснения госоргана. Суд может прийти к выводу, что применение закона было неправомерно, нарушает права заявителя, а принятый на основе этого разъяснения административный акт в отношении заявителя недействителен. С позиции защиты такого судебного решения достаточно.

Хочу также прокомментировать Постановление КС РФ № 6-П – очень «симпатичное» (см. текст на полях), но неправильное решение.

Суд обосновал свое решение ссылкой на статью 46 Конституции РФ об эффективной защите прав, при этом не объяснил, в чем именно статья нарушена. На мой взгляд, эта статья не может обосновать Постановление, поскольку у заявителя есть право обжаловать ненормативный правовой акт.

КС РФ толкует судебный нормоконтроль как средство защиты конституционных прав. Основная функция такого контроля – обеспечение законности всего правопорядка, и в этот процесс включается гражданин, компания, которым государство дало право обжаловать разъяснение госоргана посредством оспаривания его индивидуального акта.

Своим решением Суд открывает новую возможность изменить правопорядок, поэтому выводы Суда в целом желательные . Тем более что в России действительно есть проблема с разъяснениями госорганов.

К. Демейер: Почему мы обсуждаем эту проблему? Позвольте повториться: очень часто и в Бельгии, и в большинстве других юрисдикций важные изменения налогового законодательства принимаются, можно сказать, в одночасье, после того как в поддержку выдвинутого предложения выскажется политическое большинство. Иногда голосование о внесении изменений в налоговое законодательство происходит, даже когда Юридический департамент Государственного совета, консультирующий парламент по вопросу формулировок налоговых предложений, четко дает понять, что поправки неясны или должны звучать иначе.

Если выработке четкого налогового законодательства будет уделяться больше внимания, налоговой администрации не придется издавать разъяснения. При этом полностью исключить толкования законодательства не получится.

А. Бланкенагель: Любой закон абстрактный, его конкретизация происходит на стадии подзаконного акта и, дальше, ведомственной инструкции. Проблема не в плохих законах. Это феномен абстрактных законов.

В.М. Зарипов: Предлагаю перейти к последнему вопросу: что можно предложить законодателю, который по требованию КС РФ должен издать закон об особенностях судебного обжалования актов толкования? Какой суд, в каком составе будет рассматривать такие дела? Каким требованиям должен соответствовать представитель заявителя?

Уже сейчас в новом Кодексе административного судопроизводства РФ¹¹ закреплено, что жалобу на решение суда по делу об оспаривании нормативного правового акта могут подать не только участники дела, но и иные лица, права и законные интересы которых затрагиваются этим актом.

О.П. Ковалева: Я скажу, чего не должно быть в законопроекте. В Постановлении есть пугающая формулировка: «В случаях же, когда разъяснения, содержащиеся в акте Федеральной налоговой службы, не выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке такого акта в порядке, предусмотренном для оспаривания нормативных правовых актов».

Такая формулировка может означать, что еще на стадии принятия заявления суд должен будет оценить оспариваемый акт по существу. По нашему мнению, такие заявления должны приниматься судом к рассмотрению в общем порядке.

П.А. Попов: Прежде всего хотел бы еще раз отметить, почему важны три проблемы, которые поставили предыдущие выступающие.

Во-первых, участие иных лиц помимо заявителя. Решение суда по делу об оспаривании письма будет обязательно для всех, а не только для заявителя, никто не сможет оспаривать письмо по тем же основаниям. Такое судебное решение может касаться целых отраслей или всего бизнеса в стране. Поскольку аргументация заявителя может оказаться недостаточно проработанной, нужно дать практически осуществимую возможность отследить дело и вступить в него всем заинтересованным лицам.

Во-вторых, коллегиальность рассмотрения таких дел. Всем известно: сколько юристов, столько и мнений. При оспаривании письма речь идет об общей правовой позиции для всех, а не для конкретных отношений. Гораздо выше риск, что мнение конкретного судьи окажется ошибочным. В коллегиальном составе судьям с разными мнениями по поводу оспариваемого акта (правомерен он или нет) придется искать сбалансированную позицию.

В отношении «пугающей» формулировки Постановления. На мой взгляд, ее суть состоит в том, что не нужно выносить решение по существу спора, если оспариваемый акт лишь повторяет нормы закона, нет никакого выбора из двух толкований, нет спора о применимости к тем или иным отношениям. Но это в любом случае можно выявить только после того, как будет принято заявление к производству и изучены позиции сторон. Нельзя допускать процессуального отказа в принятии заявления по такому основанию, можно допустить только прекращение производства по делу.

Процессуальный отказ суда в равной мере недопустим, если оспариваемое толкование правильно, но ведется спор о его применении к конкретным отношениям или есть выбор из двух толкований. Тогда его правильность нужно фиксировать в форме отказа заявителю именно по сути спора, а не по процессуальной допустимости требований.

И наконец, нужно дать в законе ориентир, какое толкование считать правильным, а какое нет. Полагаю, нужно установить принципы толкования, давно выработанные Конституционным Судом РФ: оно должно соответствовать цели и смыслу норм, правовым принципам, месту норм в системе законодательства. С одной стороны, такая позиция КС РФ уже существует, с другой – закрепить ее в законе было бы весьма полезно.

В.М. Зарипов: Обращаюсь ко всем участникам конференции и прошу взять на заметку Постановление, которое мы сегодня впервые обсудили. Возможность эффективного оспаривания официальных разъяснений может стать еще одним экспортным продуктом в сфере права, о необходимости которых на открытии мероприятия говорил С.Г. Пепеляев.