Определение СКГД ВС РФ от 21.09.2021 № 18-КГ21-71-К4, 2-5368/2019 по делу Шкатулова П.М.

Обязанность физлица при неуплате налогов организацией является субсидиарной, а не солидарной

Определение СКГД ВС РФ от 21.09.2021 № 18-КГ21-71-К4, 2-5368/2019 по делу Шкатулова П.М. (далее – Определение).

Прокомментировано решение СКГД, касающееся физического лица. В деле речь шла об имущественной ответственности руководителя компании за уклонение этой организации от уплаты налогов.

Фабула дела

Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО «ТрансСтромСервис» (далее – организация). По ее результатам были доначислены налог на прибыль и НДС в общей сумме более 690 млн руб., а также более 160 млн руб. пеней. Суд признал решение налогового органа законным.

В 2017 г. гендиректор «ТрансСтромСервис» П.М. Шкатулов признан виновным в уклонении от уплаты налогов с организации в особо крупном размере (п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ), ему назначено наказание в виде лишения свободы сроком на два года условно.

ИФНС признана гражданским истцом по уголовному делу, ею подан иск о взыскании с П.М. Шкатулова причиненного преступлением бюджету РФ материального ущерба в виде неуплаченных налогов (691 млн руб.).

Параллельно в ноябре 2017 г. в отношении организации была введена процедура конкурсного производства, которая еще не окончена, конкурсная масса должника окончательно не сформирована, поскольку до сих пор оспариваются сделки должника по отчуждению имущества. В реестр требований кредиторов включена задолженность по обязательным платежам, в том числе неуплаченные налоги (691 млн руб.).

Суды трех инстанций удовлетворили иск налоговой инспекции. Судья ВС РФ отказал гражданину в пересмотре дела. Однако Определением заместителя Председателя ВС РФ кассационная жалоба П.М. Шкатулова с делом передана для рассмотрения в СКГД.

Позиция Верховного Суда РФ

Коллегия ВС РФ, отменяя судебные акты, обратила внимание на правовую позицию КС РФ, выраженную в Постановлении от 08.12.2017 № 39-П. Согласно этой позиции возмещение физлицом вреда, причиненного неуплатой организацией налога в бюджет, в случае привлечения его к уголовной ответственности допустимо только при невозможности исполнения налоговых обязанностей организацией, то есть является дополнительным (субсидиарным). Иначе ущерб будет взыскан в двойном размере.

Иное возможно, только когда юрлицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физлица (то есть фактически несамостоятельно). В рассматриваемом деле конкурсное производство в отношении организации-должника не завершено.

Дело направлено на рассмотрение в суд первой инстанции.

Напомним, что ранее Коллегия сформировала правовую позицию, в силу которой требования о возмещении вреда в размере не уплаченных юридическим лицом налогов и о привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности выступают по сути одним требованием с двумя разновидностями¹. Отличается лишь размер ответственности, который зависит от степени виновности ответчика (довел ли он организацию до несостоятельности или лишь виновно причинил ей убытки)².

Комментарий

Обратить внимание на комментируемое дело стоит не только и не столько ради правовой позиции, исходя из которой оно решено. В нем важнее политико-правовой выбор между двумя моделями взыскания ущерба казне от налоговых нарушений с нескольких лиц, в той или иной степени причастных к нарушению: должно ли взыскание быть солидарным, что проще для администрирования налогов, или субсидиарным, что защищает ответчиков (как в классическом понимании – лиц, к которым предъявлен иск, так и в широком смысле – лиц, к которым предъявляются досудебные претензии)?

В иных аспектах взимания налогов выбор между моделями чаще всего обратный, в пользу солидарного взыскания.

Пленум ВАС РФ допустил взыскание недоимки и пеней с налогового агента, не удержавшего налог, если получившее выплату иностранное лицо – налогоплательщик не состоит на учете в российских налоговых органах³. Для такого взыскания не имеет правового значения, есть ли у РФ с государством инкорпорации иностранного лица международный договор, предусматривающий помощь в сборе налогов⁴, и применялась ли соответствующая процедура. Российский налоговый орган уполномочен взыскать недоимку и пени с налогового агента, который далее сможет перевыставить взысканное контрагенту. Это по существу солидарное взыскание с налогового агента в счет исполнения обязанности налогоплательщика.

В вопросе возложения на покупателя последствий «налоговых разрывов» – уклонения от налогов в цепи поставок – судебная практика также пришла к солидарной обязанности. СКЭС ВС РФ прямо отвергла довод об обязанности налоговых органов взыскать долг прежде всего с самих участников оборота, уклонившихся от налога на предшествующих стадиях обращения экономических благ. При этом Коллегия указала, что субсидиарный подход означал бы «установление очередности среди лиц, причастных по сути к одному правонарушению, и позволяло бы некоторым из этих лиц продолжать извлекать выгоду из своего совместного с иными лицами противоправного поведения за счет казны»⁵. Хотя в конкретном деле, рассмотренном СКЭС ВС РФ, упоминалось, что подставная организация подконтрольна самому налогоплательщику, позиция Коллегии была воспринята шире, она считается применимой к любым спорам о «налоговых разрывах». Сложившаяся практика основана на посылке, что неосмотрительный покупатель должен сначала возместить казне ущерб от уклонения от налога в цепи поставок, а затем имеет право перевыставить убытки контрагенту (и несет риск невозможности их взыскать)⁶. Это по сути солидарное взыскание с покупателя в счет исполнения обязанности поставщика, уклонившегося от налога.

Тем не менее в рассматриваемом деле СКГД ВС РФ не просто воспроизвела позицию КС РФ: она усомнилась в правовой безупречности ставшего уже привычным солидарного подхода к взысканию налоговых долгов. Во время судебного заседания один из судей спросил представителя налоговой инспекции: «Позиция инспекции сводится к тому, что сначала берем, с кого можно, а потом будем разбираться?»⁷ Этот вопрос в полной мере уместен и для двух других упомянутых категорий налоговых споров.

Солидарными должниками могут признаваться только лица, несущие общую обязанность, а сопричинителями вреда – лица, которые совместно совершили деяние, повлекшее вред.

Во всех трех описанных ситуациях – удержание налога у источника, уплата налога на стадиях обращения экономических благ и несостоятельность должника – налоговая обязанность индивидуальна; лицо, которое ее несет, известно.

Если продавец – основной должник, несущий налоговую обязанность, и его контрагент – покупатель экономически самостоятельны, то нельзя без оснований, подтвержденных доказательствами, презюмировать их «совместное поведение» – сговор в целях уклонения от налога и извлечения выгод за счет казны. Таким образом, ошибочна и аналогия с совместным причинением вреда.

Еще один довод в пользу солидарного взыскания – добровольность вступления участников оборота в отношения друг с другом при отсутствии у государства возможности выбирать налогоплательщиков, из чего делается вывод, будто участник оборота предполагает принятие налоговых рисков контрагента. Однако этот аргумент контринтуитивен: никто, вступая в договорные отношения с другим экономически самостоятельным лицом, не думает, что принимает его вероятные налоговые долги. Казна, взимая налоги, несет риск невозможности их взыскания и не должна перелагать их на оборот на солидарных началах лишь в силу договорного характера взаимодействия его участников. Налог как безвозмездное отчисление выступает привилегией публичной власти, которой нет у участников оборота. Попытка государства сохранить себе лишь привилегию без связанного с ней риска не выглядит солидной, недостойна современного сильного государства как служителя общественным интересам, а не начальства, защищающего свой интерес прежде интереса подвластных.

КС РФ в Постановлении от 15.02.2019 № 10-П запрещает ограничивать права и свободы лишь в силу удобства администрирования, поэтому нельзя взыскивать налоговые долги в солидарном порядке только по этому мотиву.

Важный ориентир, когда предпочесть субсидиарный, а в какой ситуации солидарный подход, дает КС РФ в упомянутом Постановлении от 08.12.2017 № 39-П. Если причастные к нарушению лица самостоятельны только формально-юридически, но экономически представляют собой одно и то же лицо, то субсидиарность неуместна и лишь позволяет избежать законной обязанности. Однако если лица все же разные, то для солидаритета во взыскании нужны веские основания, без которых допускать его не следует. Посередине между этими двумя крайностями лежит взаимозависимость лиц, причастных к нарушению, когда это, с одной стороны, разные, а с другой – стесненные общими интересами лица.

Если взаимосвязь юридического лица и его руководителя недостаточна для солидарного взыскания, тем более не стоит считать ее достаточной в ситуации, когда основной должник и лицо, с которого взыскивается причиненный ущерб, вообще никак не взаимозависимы. В таких ситуациях взыскание чужого долга возможно, но, по нашему мнению, должно быть ограничено такими условиями, как вина (неосмотрительность) и субсидиарность.

Возможно сохранить солидарность взыскания, когда контрагент и основной должник взаимозависимы (и это установлено, а не декларируется кредитором лишь в силу желания взыскать долг). Это может быть актуально для значительной части выплат, облагаемых налогом у источника: например, выплата дивидендов чаще всего означает взаимозависимость.

Подход КС РФ и СКГД ВС РФ к рассматриваемому вопросу заметно более уравновешенный, чем привычное для других ситуаций солидарное взыскание. Надеемся, что именно он будет воспринят в будущем при совершенствовании правовых подходов к иным изложенным нами ситуациям.

Проблематика, связанная с взысканием чужого налогового долга, не исчерпывается лишь выбором солидарности либо субсидиарности такого взыскания.

В случае несостоятельности юридического лица и при «налоговых разрывах» обязательным условием взыскания признается вина. При несостоятельности она может выражаться в доведении организации до банкротства или в виновном причинении ей убытков. Покупатель должен доплатить налоги при неосмотрительности, то есть вине, если он знал или должен был знать, что вступает в договорные отношения с подставным лицом, которое не ведет экономическую деятельность и не платит налоги⁸. Между тем в третьей описанной ситуации – взыскании с налогового агента – речи о вине не ведется. Вероятно, такое решение объясняется крайне малой вероятностью отсутствия вины: налоговый агент, как правило, не может не знать, что налог подлежит уплате, но иностранный получатель дохода не состоит на учете в российских налоговых органах и не будет сам уплачивать налог. Однако нельзя полностью исключать, что налоговый агент в конкретных обстоятельствах не имел оснований считать, что налог будет недоплачен. Значит, нужно дать возможность исследовать эти обстоятельства.

Таким образом, рождающиеся в судебной практике инструменты взыскания чужих налогов нуждаются в тщательном системном осмыслении и совершенствовании.