Постановление КС РФ от 06.06.2019 № 22-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" в связи с жалобой гражданина С.А. Глухова»
Суть жалобы:
По мнению заявителя, оспариваемые законоположения носят неопределенный характер, поскольку не раскрывают содержания понятия "обособленный объект" для целей применения патентной системы налогообложения. При этом состоявшееся в его деле истолкование данного понятия исходя из количества договоров аренды нежилых помещений приводит к нарушению принципов равенства и экономического основания налога, поскольку налоговая нагрузка зависит в таком случае не от количества объектов недвижимости (помещений) или их площади, а исключительно от способа сдачи имущества в аренду (по одному договору или по нескольким договорам аренды) при сопоставимом финансовом результате. Данная неопределенность регулирования влечет возможность произвольного начисления налогоплательщику недоимки, пени и штрафа. В связи с этим заявитель полагает, что оспариваемые налоговые нормы не соответствуют Конституции РФ, ее ст. 1 (ч. 1), 2, 6 (ч. 2), 8, 15 (ч. 1 и 2), 19 (ч. 1 и 2), 34, 35, 45, 46, 55 (часть 3) и 57.
Позиция Конституционного Суда:
3. Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" раздел VIII.1 "Специальные налоговые режимы" НК РФ был дополнен главой 26.5 "Патентная система налогообложения". Как следует из пояснительной записки к законопроекту, его целью являлось налоговое стимулирование развития малого предпринимательства на основе совершенствования упрощенной системы налогообложения индивидуальных предпринимателей с использованием патента. Планировалось, что принятие закона позволит решить ряд проблем, сдерживающих развитие патентной системы налогообложения, в частности устранить конкуренцию с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, повысить заинтересованность муниципальных образований в стимулировании легализации и развития на их территориях предпринимательской деятельности и в увеличении за счет этого доходов своих бюджетов.
В силу главы 26.5 НК РФ патентная система налогообложения устанавливается данным Кодексом, вводится в действие в соответствии с данным Кодексом законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ; патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах; применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения), налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, за исключением объектов налогообложения, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость), а также налога на добавленную стоимость, за исключением отдельных случаев (п. 1, 10 и 11 ст. 346.43).
Документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена патентная система налогообложения; объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ; налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения; налоговая ставка устанавливается в размере 6% (ст. 346.45, 346.47, 346.48 и 346.50 НК РФ). При этом в качестве ориентира для субъектов РФ федеральный законодатель предусмотрел, что они вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от: средней численности наемных работников; количества транспортных средств, грузоподъемности транспортного средства, количества в нем посадочных мест; количества обособленных объектов (площадей); территории действия патентов.
Патентная система налогообложения может применяться индивидуальными предпринимателями в том числе в отношении деятельности в сфере оказания услуг по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности. В связи с этим субъекты РФ вправе в отношении указанного вида деятельности установить размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) (подп. 19 п. 2 и абз. 4 подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).
Тем самым федеральный законодатель определил общий перечень видов деятельности, к которым применима данная система налогообложения, а также объект налогообложения - потенциально возможный к получению годовой доход как некий обобщенный показатель, конкретное наполнение которого должны осуществить субъекты РФ, притом что механизм исчисления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода может быть различным в разных субъектах РФ.
Такое предоставление субъектам РФ возможности осуществлять правовое регулирование по данному вопросу, в том числе с учетом их экономической специфики, не противоречит конституционным принципам налогообложения.
При реализации указанного полномочия органами законодательной власти субъектов РФ требуется конкретизация значимых характеристик (площадь объекта, месторасположение и др.) обособленных объектов недвижимости, подлежащих учету при исчислении потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода для целей применения патентной системы налогообложения, осуществляемая с учетом вытекающих из ст. 19 (ч. 1 и 2) и 57 Конституции РФ требований ст. 3 НК РФ о равенстве налогообложения и о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Таким образом, взаимосвязанные положения подп. 3 п. 8 ст. 346.43, ст. 346.47 и п. 1 ст. 346.48 НК РФ, как предоставляющие субъектам РФ полномочие устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) помещений, сами по себе не противоречат Конституции РФ, имея в виду обязательность использования для этой цели таких характеристик объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат сдачи их в аренду (наем), что во всяком случае не предполагает определения количества обособленных объектов исключительно исходя из количества договоров аренды (найма), заключенных налогоплательщиком, вне зависимости от площади сдаваемых в аренду (наем) помещений.
4. По смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее ст. 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3) и 19 (ч. 1 и 2), в РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3). Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления КС РФ от 23.05.2013 № 11-П и от 01.07.2015 № 19-П).
В отношении специальных налоговых режимов КС РФ отмечал, что применение налогоплательщиком, имеющим статус индивидуального предпринимателя, специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и созданием более благоприятных условий для ведения налоговой отчетности. Это требует соблюдения требований, установленных законом, которые должны быть известны налогоплательщику, обратившемуся в налоговый орган с заявлением о получении патента (Определение от 21.05.2015 № 1036-О).
На территории Мурманской области патентная система налогообложения введена с 01.01.2013 Законом Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области". Согласно его ст. 1 во взаимосвязи с таблицей № 5, являющейся частью приложения к данному Закону (в действующей редакции – ст. 1 данного Закона и таблица № 4 приложения № 1 к нему), размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности "Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности" установлен в зависимости от количества обособленных объектов (площадей): при количестве обособленных объектов (площадей) до 1 включительно размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода составляет 600 000 руб.; при количестве обособленных объектов (площадей) от 2 и более - 600 000 руб. в расчете на каждый обособленный объект (площадь), но не более 10 000 000 руб. (Законом Мурманской области от 08.10.2015 № 1902-01-ЗМО условие "при количестве обособленных объектов (площадей) до 1 включительно" изменено на условие "при 1 обособленном объекте (площади)").
Такая нормативная дифференциация размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода от сдачи в аренду помещений не позволяет однозначно установить, что рассматривается в качестве обособленного объекта, и это порождает вопрос о том, что является действительным объективным экономическим показателем конкретного объекта в рамках патентной системы налогообложения в Мурманской области, который позволил бы определить справедливый и обоснованный размер налогового бремени для каждого индивидуального предпринимателя, сдающего помещения в аренду.
Правоприменительные органы в деле заявителя исходили из необходимости определения обособленных объектов на основании заключенных налогоплательщиком договоров аренды. Соответственно, в случае сдачи в аренду здания или ряда помещений в одном здании на основании одного договора аренды это будет считаться одним обособленным объектом для целей налогообложения. Но если тот же индивидуальный предприниматель сдаст в аренду здание или ряд помещений в нем по отдельным договорам аренды, то налоговая нагрузка возрастет многократно при тех же самых характеристиках недвижимого имущества. В таком случае определение количества обособленных объектов исходя из количества заключенных договоров аренды - притом что площадь помещения, сдаваемого в аренду по этим договорам, может существенно различаться - приводит к тому, что размер налогового бремени может увеличиваться непропорционально полученному налогоплательщиком от данного вида деятельности доходу.
Таким образом, отсутствие в оспариваемых нормах Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" критериев определения объектов (площадей) как обособленных для целей установления размера потенциально возможного к получению годового дохода не только свидетельствует о пробеле в правовом регулировании, но и приводит, с учетом правоприменительной практики восполнения этого пробела, к нарушению принципов равенства налогообложения и экономического основания налога.
5. Следовательно, оспариваемые ст. 1 Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" и положения таблицы № 5 приложения к нему (в действующей редакции – ст. 1 данного Закона и таблица № 4 приложения № 1 к нему) не соответствуют Конституции РФ, ее ст. 19 (ч. 1 и 2) и 57, в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они не обеспечивают определенности в отношении объекта налогообложения и налоговой базы применительно к патентной системе налогообложения и, как следствие, - не обеспечивают экономической обоснованности взимания налога при применении индивидуальными предпринимателями данной системы налогообложения в случае сдачи в аренду (наем) помещений (площадей) как частей объекта, указанного налогоплательщиком в заявлении на получение патента.
КС РФ полагает возможным установить, что:
- законодателю Мурманской области надлежит - исходя из требований Конституции РФ и с учетом правовых позиций КС РФ, выраженных в настоящем Постановлении, - внести в Закон Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" необходимые изменения, обеспечив вступление их в законную силу с 01.01.2020 по правилам ст. 5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени" НК РФ;
- впредь до внесения таких изменений при определении количества обособленных объектов (площадей) для целей установления размера потенциально возможного к получению годового дохода и применения индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения в связи со сдачей в аренду (наем) помещений, принадлежащих им на праве собственности, на территории Мурманской области надлежит использовать количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента.
В силу ст. 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" признание не соответствующими Конституции РФ нормативного акта субъекта РФ или отдельных его положений является основанием для отмены или изменения в установленном порядке органами государственной власти других субъектов РФ положений принятых ими нормативных актов, содержащих такие же нормы, какие были признаны неконституционными (ч. 3); эти положения не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами (ч. 4). Соответственно, нормы законов других субъектов РФ, аналогичные признанным неконституционными в настоящем Постановлении положениям Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" и повлекшие формирование аналогичной правоприменительной практики, также должны быть изменены (со вступлением в силу с 01.01.2020), а до изменения применяться так, как указано в настоящем Постановлении относительно положений Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области".
Решение Суда:
1. Признать взаимосвязанные положения подп. 3 п. 8 ст. 346.43, ст. 346.47 и п. 1 ст. 346.48 НК РФ, предоставляющие субъектам РФ полномочие устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) помещений, не противоречащими Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают необходимость использования для этой цели таких характеристик обособленных объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат от сдачи их в аренду (наем) и не подразумевают определения количества обособленных объектов (площадей) исключительно исходя из количества договоров аренды (найма), заключенных налогоплательщиком, без учета площади сдаваемых в аренду (наем) помещений.
Конституционно-правовой смысл указанных положений НК РФ, выявленный в настоящем Постановлении, является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
2. Признать ст. 1 Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" и положения таблицы № 5 приложения к нему (в действующей редакции – ст. 1 данного Закона и таблица № 4 приложения № 1 к нему) не соответствующими ст. 19 (ч. 1 и 2) и 57 Конституции РФ в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они не обеспечивают определенности в отношении объекта налогообложения и налоговой базы применительно к патентной системе налогообложения и, как следствие, - не обеспечивают экономической обоснованности взимания налога при применении индивидуальными предпринимателями данной системы налогообложения в случае сдачи в аренду (наем) помещений (площадей) как частей объекта, указанного налогоплательщиком в заявлении на получение патента.
3. Законодателю Мурманской области надлежит - исходя из требований Конституции РФ и с учетом правовых позиций КС РФ, выраженных в настоящем Постановлении, - внести в Закон Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" необходимые изменения, обеспечив вступление их в законную силу с 01.01.2020.
Впредь до внесения таких изменений при определении количества обособленных объектов (площадей) для целей установления размера потенциально возможного к получению годового дохода при применении индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения в связи со сдачей в аренду (наем) помещений, принадлежащих им на праве собственности, на территории Мурманской области надлежит использовать количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента.
4. Правоприменительные решения по делу гражданина Глухова С.А., принятые на основании положений Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области", признанных настоящим Постановлением не соответствующими Конституции РФ, подлежат пересмотру исходя из того, что для целей установления размера потенциально возможного к получению годового дохода при применении индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения в связи со сдачей в аренду (наем) помещений, принадлежащих им на праве собственности, на территории Мурманской области надлежит использовать количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента.
5. Законодателям субъектов РФ надлежит - исходя из требований Конституции РФ и с учетом правовых позиций КС РФ, выраженных в настоящем Постановлении, - внести в законодательные акты, регулирующие вопросы патентной системы налогообложения, необходимые изменения, вытекающие из настоящего Постановления, обеспечив вступление их в законную силу с 01.01.2020.
