Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ
03, Июня 2015
СОБЫТИЕ:
XII Международная научно-практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ»,
17–18 апреля 2015 г.,
юридический факультет МГУ им. М.В. Ломоносова,
Москва
ОРГАНИЗАТОРЫ:
журнал «Налоговед», юридический факультет МГУ им. М.В. Ломоносова, Центр исследований публичных финансов и налогового права стран Центральной и Восточной Европы, Школа права «Статут»
УЧАСТНИКИ:
сотрудники КС РФ, Минфина России, ФНС России и территориальных налоговых органов, судьи арбитражных судов, юристы компаний, налоговые консультанты, адвокаты, ученые-налоговеды, зарубежные эксперты
ТЕМАТИЧЕСКИЕ СЕССИИ
На конференции обсуждались:
- перспективные направления развития налогового права в свете решений КС РФ;
- принципы налогообложения имущества;
- методология НДС;
- механизм уплаты и взыскания налога;
- система регулирования таможенных платежей: конституционно-правовые аспекты;
- особенности налогообложения группы компаний и правовые механизмы противодействия уходу от налогов;
- действие во времени правовых актов о кадастровой стоимости при исчислении земельного налога.
XII Международная научно-практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ»,
17–18 апреля 2015 г.,
юридический факультет МГУ им. М.В. Ломоносова,
Москва
ОРГАНИЗАТОРЫ:
журнал «Налоговед», юридический факультет МГУ им. М.В. Ломоносова, Центр исследований публичных финансов и налогового права стран Центральной и Восточной Европы, Школа права «Статут»
УЧАСТНИКИ:
сотрудники КС РФ, Минфина России, ФНС России и территориальных налоговых органов, судьи арбитражных судов, юристы компаний, налоговые консультанты, адвокаты, ученые-налоговеды, зарубежные эксперты
ТЕМАТИЧЕСКИЕ СЕССИИ
На конференции обсуждались:
- перспективные направления развития налогового права в свете решений КС РФ;
- принципы налогообложения имущества;
- методология НДС;
- механизм уплаты и взыскания налога;
- система регулирования таможенных платежей: конституционно-правовые аспекты;
- особенности налогообложения группы компаний и правовые механизмы противодействия уходу от налогов;
- действие во времени правовых актов о кадастровой стоимости при исчислении земельного налога.
Сочетание теоретических подходов с практическими задачами, характерное для этой конференции, в очередной раз помогло обозначить для Конституционного Суда РФ актуальные правовые проблемы1.
По мнению участников мероприятия, Конституционному Суду РФ необходимо активизироваться.
Ликвидация Высшего Арбитражного Суда РФ, как показали результаты опроса журнала «Налоговед», стала самым негативным событием 2014 г.2
Теперь требуется сохранить достигнутый с помощью этого высшего судебного органа уровень гарантий защиты прав налогоплательщиков.
Верховный Суд РФ пока с этой задачей не справляется.
В целях единообразия применения принципа правовой определенности в налоговом праве предложено либо закрепить в законодательстве, либо признать на уровне высших судебных инстанций, что:
- у судов есть возможность заполнять пробел в регулировании, руководствуясь принципом справедливости, но при этом нужно определить границы судебного нормотворчества;
- суд вправе расширить применение нормы закона самостоятельно, чтобы соблюсти баланс частных и публичных интересов;
- если закон предоставляет несколько средств достижения деловой цели, налогоплательщик вправе выбирать из них, учитывая и налоговые последствия;
- поворот к худшему недопустим не только для законодательных изменений, но и для изменений судебной практики.
На конференции была выражена обеспокоенность распространением в практике налоговых органов и судов понятия «недобросовестный налогоплательщик»3.
Обсуждался рассматриваемый Государственной Думой законопроект № 529775-6 (инициаторы – депутат А. Макаров, сенатор Е. Малкин), также поддерживающий эту тенденцию. В частности, отмечались недостатки используемой в этом документе юридической техники.
По мнению участников, следует идти не революционным, а эволюционным путем, применяя и включая в Налоговый кодекс РФ уже внедренные судебные доктрины.
Не осталось без внимания Определение КС РФ от 18.09.2014 № 1822-О по вопросу о налоговом контроле цен.
Конституционный Суд РФ указал, что налоговые органы должны следовать положениям Налогового кодекса РФ, хотя в споре о цене суд не связан установленными Кодексом правилами и может учесть любые обстоятельства. Возникает вопрос: как эта правовая позиция будет реализована?
Пока практика свидетельствует о том, что инспекции пытаются обходить правила контроля цен, применяя концепцию налоговой выгоды, хотя Высший Арбитражный Суд РФ в свое время высказывался о недопустимости такого подхода. Сейчас эта проблема могла бы заинтересовать Конституционный Суд РФ.
Говоря об учете судом любых обстоятельств, которые могут повлиять на результат сделки, участники конференции отметили, что новые доказательства могут использоваться только в пользу налогоплательщика.
Конституционному Суду РФ предложено определить критерии, когда правила недостаточной капитализации (ст. 269 НК РФ) неприменимы. Поводом для этого стала оценка определений КС РФ от 17.07.2014 № 1578-О и № 1579-О4. Появление норм статьи 269 Налогового кодекса РФ было вызвано борьбой с налоговыми злоупотреблениями. Но текст этой статьи, к сожалению, позволяет использовать ее и при отсутствии такого злоупотребления.
Вопросы вызывают положения Налогового кодекса РФ, связанные с обложением имущественными налогами, – в судах рассматривается множество таких споров. Представители компаний, участвовавшие в работе конференции, поделились своими проблемами.
В одном деле специфика состояла в том, что акт, установивший оспариваемую кадастровую стоимость земельного участка, утратил силу. И единственным ориентиром стало действующее судебное решение, в котором была определена рыночная стоимость участка. Докладчик заметил, что в этом решении дается ссылка на статью 3 Налогового кодекса РФ о необходимости наличия экономического основания налога.
Другой спор связан с вступлением в силу для целей налогообложения результатов государственной кадастровой оценки, их опубликованием в печати и Интернете5.
В качестве примера определения кадастровой стоимости был приведен опыт Бельгии.
Кадастровая стоимость – предполагаемая средняя годовая чистая арендная стоимость (далее – ЧАС) застроенной (незастроенной) недвижимости, в том числе объектов, включенных в состав недвижимого имущества.
ЧАС может применяться только к недвижимости, находящейся на территории страны.
Кадастровая стоимость того или иного объекта, определением которой занимается отдел кадастра Федеральной налоговой службы, должна действовать не более десяти лет.
Однако на практике ЧАС была установлена на 1 января 1975 г. и в силе до сих пор. Вместо расчета новой кадастровой стоимости полномочный орган адаптирует ЧАС к индексу потребительских цен (ЧАС 1%).
Представитель Конституционного Суда РФ обратил внимание на то, что вопросы обложения земельным налогом российский высший судебный орган конституционного контроля начал разрабатывать еще в 1990-х гг., когда формировалось российское налоговое право.
На современном этапе примером рассмотрения проблем, связанных с кадастровой стоимостью, применительно к земельному налогу стало Постановление КС РФ от 02.07.2013 № 17-П по делу компании «Омскшина», в котором обобщены выводы, сделанные Судом ранее в ряде определений.
В 2014 г. в Конституционный Суд РФ обратилась компания «Возрождение» с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 391 Налогового кодекса РФ и требованием признать правомерность пересмотра налоговой базы задним числом.
При рассмотрении этого обращения были затронуты вопросы опубликования кадастровой оценки. И хотя Конституционный Суд РФ отказал в принятии жалобы, он не заблокировал возможность ретроспективного действия кадастровой стоимости, соответствующей рыночной.
Цель принятого Судом Определения от 03.07.2014 № 1555-О – отразить неоднозначный подход к данной категории дел и сложности методики массовой оценки земельных участков.
К СВЕДЕНИЮ
Управление конституционных основ публичного права КС РФ – одно из четырех основных отраслевых управлений Секретариата Суда. Согласно статистике последних пяти лет, количество налоговых жалоб, поступающих в Управление, не превышает 20%. В среднем 80 жалоб в год.
Управление конституционных основ публичного права КС РФ – одно из четырех основных отраслевых управлений Секретариата Суда. Согласно статистике последних пяти лет, количество налоговых жалоб, поступающих в Управление, не превышает 20%. В среднем 80 жалоб в год.
Неопределенность в части распределения бремени доказывания в налоговых спорах создают нормы статьи 31 Налогового кодекса РФ о расчетном способе исчисления налога6.
Налогоплательщик, который не ведет учета доходов и расходов, ставится в выгодное положение по сравнению с теми, кто такой учет ведет, так как в первой ситуации бремя доказывания полностью перекладывается на налоговый орган.
Проблема требует скорейшего решения, причем на законодательном уровне – по аналогии со статьей 221 Налогового кодекса РФ следует закрепить предельный размер вычета расходов при расчетном методе. Так налогоплательщикам станет экономически выгодно вести учет.
В этом году одной из основных тем обсуждения на конференции стали многочисленные изменения в Налоговый кодекс РФ: к сожалению, они не просто вызывают массу вопросов у правоприменителей, но и позволяют усомниться в их конституционности.
На примере недавних поправок в статью 8 Налогового кодекса РФ в части определения понятия «сбор» была поднята тема значения юридической терминологии.
Ни для кого не секрет, что изменение этой статьи носило исключительно конъюнктурный характер и связано с введением нового обязательного платежа – торгового сбора7. В итоге же разрушаются основы налогового права.
Научному сообществу следует выразить критическое отношение к таким коррективам. И хотя Конституцию РФ, где упоминается «сбор», не изменишь, можно и нужно изменить понимание термина: по сути это пошлина.
Закон о введении торгового сбора был оценен и зарубежными экспертами с точки зрения Конституции РФ – основных прав, правового государства, элементов федерализма, процедуры принятия с условием его введения в 2015 г. только в Москве.
По существу торговый сбор – это налог, поскольку никаких услуг от государства его плательщик не получает. А значит, нарушаются положения Конституции РФ, согласно которым законодатель обязан использовать категории «налог» и «сбор» надлежащим образом.
Торговый сбор не нацелен на предполагаемую прибыль от предпринимательской деятельности, облагается сам факт ведения такой деятельности. Причем налогообложению подлежат только ее определенные виды. Почему? Не противоречит ли это принципу равноправия?
Законодатель также установил различный порядок введения торгового сбора для разных регионов России, открыв для трех субъектов – городов федерального значения дополнительную возможность финансирования, что нарушает принципы равноправия субъектов Российской Федерации и единого экономического пространства.
Имеют место и процессуальные нарушения, связанные с принятием Закона о введении торгового сбора – нормы о нем появились в законопроекте, подготовленном ко второму чтению.
Российскому торговому сбору отчасти соответствует промысловый налог, который взимается в Германии с XIX в. Изначально он основывался на презумпции определенной прибыли, так как два столетия назад было невозможно достоверно установить доходы предприятия или человека, занимающегося коммерческой деятельностью.
Сегодня было бы правильно перевести этот налог в налог на доходы или на добавленную стоимость. Но этого не происходит главным образом потому, что промысловый налог является муниципальным – по политическим причинам никто не хочет отнимать доход у муниципалитетов. Однако с прагматической точки зрения он устарел, и появились сомнения в конституционности его взимания.
Требует осмысления правовая природа взносов на капитальный ремонт общего имущества многоквартирных домов.
Эти взносы обладают такими признаками, как ограниченная индивидуальная возмездность, обязанность их уплаты установлена Жилищным кодексом РФ и носит императивный характер, формируется целевой денежный фонд. Предложено отнести этот платеж к сборам со смешанным правовым режимом (финансово-правовым и гражданско-правовым).
Было отмечено, что в ряде регионов России – Пермском и Алтайском краях, Кировской области и др. – муниципалитеты все чаще прибегают к средствам самообложения граждан. Министерство финансов РФ настаивает на активизации работы в этом направлении.
При этом Конституционный Суд РФ признал неналоговый характер таких платежей при условии их разового взимания, целевого назначения, абсолютной величины для всех плательщиков, особого порядка введения (на местном референдуме)8.
Последние решения законодателя в части налогообложения физических лиц оценены как примитивизм в налоговом праве. Возрождение имущественных налогов свидетельствует либо о крахе бюджета, либо о неспособности государства контролировать уплату налогов с результатов деятельности.
Один из участников конференции рассказал, что, по статистике, не более 3% поступающих в Европейский суд по правам человека из разных стран жалоб приходится на налоговые споры.
При этом в последнее время все чаще в Европейский суд по правам человека обращаются плательщики транспортного налога.
Первое, на что они обращают внимание в своих жалобах, – мощность двигателя, исходя из которой исчисляется налог. По мнению заявителей, это произвольное основание налога, не обусловленное экономически.
Еще одна мотивировка обращений касается права государства повышать или понижать налоговую ставку в десять раз.
Но Европейский суд по правам человека исходит из широкой свободы усмотрения государства, особенно при установлении налогов, единственное ограничение – произвольное изъятие имущества.
Суд использует тест для анализа подобных жалоб. Проверка проходит по следующим параметрам:
- имеется ли собственность;
- было ли вмешательство государства в право собственности;
- наличие публичного интереса во взимании налога;
- законность взимания (доступность и предсказуемость норм закона);
- пропорциональность в материальном (не должно подрывать финансовое состояние заявителя) и процессуальном (налогоплательщик должен иметь возможность оспорить взимание налога) аспектах.
Представитель Конституционного Суда РФ сообщил, что российский высший судебный орган конституционного контроля, так же как Европейский суд по правам человека, проводит тест для проверки поступающих заявлений.
В отношении заявлений по налогу на добавленную стоимость «маяками» можно назвать наличие признаков нарушения правовых принципов равенства, действия нормы во времени, недопустимости двойного налогообложения.
В заключительной части работы конференции состоялся круглый стол об оспаривании в суде письменных разъяснений налоговой службы в свете Постановления КС РФ от 31.03.2015 № 6-П9.
РЕЗОЛЮЦИЯ КОНФЕРЕНЦИИ
По итогам конференции подготовлен проект резолюции. Доработанный в ходе публичного обсуждения текст публикуется на сайте журнала «Налоговед» и направляется в КС РФ.
По итогам конференции подготовлен проект резолюции. Доработанный в ходе публичного обсуждения текст публикуется на сайте журнала «Налоговед» и направляется в КС РФ.
1 Подробный отчет о работе конференции см. на сайте журнала «Налоговед» в рубрике «Встречи налоговедов».
2 См.: Рейтинг налоговых событий 2014 г.: взгляд практиков // Налоговед. 2015. № 3. С. 8–11. URL: http://nalogoved.ru/art/1911.
3 См.: Зарипов В.М. Кризис концепции налоговой выгоды // Налоговед. 2015. № 6. С. 19–31.
4 См.: Тонкости и недостатки правил недостаточной капитализации // Налоговед. 2015. № 2. С. 41–62. См. также: Рекомендации круглого стола – URL: http://nalogoved.ru/art/1899.
5 См.: Глухов Е.А. Законная сила кадастровой оценки: правоприменительная практика // Налоговед. 2014. № 8. С. 51–57.
6 См.: Тютин Д.В. Распределение бремени доказывания при исчислении налога расчетным способом // Налоговед. 2015. № 6. С. 33–39.
7 См.: Федеральный закон от 29.11.2014 № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон о введении торгового сбора).
8 См.: Определение КС РФ от 17.07.2014 № 1649-О.
9 О работе круглого стола – в ближайшем номере журнала «Налоговед».
