Рекомендации круглого стола

03, Февраля 2015

СОБЫТИЕ:

Х Всероссийский налоговый форум Торгово-промышленной палаты РФ «Налоговый маневр – 2014: взгляд бизнеса и власти», круглый стол «Тонкости и недостатки правил недостаточной капитализации»¹, 28 ноября 2014 г., Конгресс-центр ТПП РФ, Москва

1. Действующие российские правила недостаточной капитализации (п. 2–4 ст. 269 НК РФ) не отвечают подходам, выработанным в международной практике, и потребностям современного хозяйственного оборота. Проблема обостряется в связи с нестабильностью валютных курсов и сложностью привлечения заемного финансирования крупных инвестиционных проектов в текущих условиях.

2. Следует считать общепризнанным, что целью российских правил недостаточной капитализации является борьба с налоговыми злоупотреблениями, когда под видом долгового финансирования происходит финансирование деятельности российского участника международной группы компаний через участие в его акционерном капитале. В этом случае возникает угроза выведения налогооблагаемых доходов из-под российской юрисдикции и необоснованного занижения налоговых поступлений в российский бюджет при одновременном соблюдении двух условий:

иностранная компания-заимодавец, имеющая право на получение дивидендов от российского заемщика, является налоговым резидентом страны, с которой у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН);
согласно этому СИДН проценты облагаются по более низкой ставке, чем дивиденды.

В такой ситуации переквалификация для налоговых целей выплачиваемых процентов в дивиденды обоснованна в силу приоритета экономического существа хозяйственных операций над их юридической формой: под видом процентов могут выплачиваться дивиденды.

3. В настоящее время пункты 2–4 статьи 269 НК РФ распространяются не только на указанный случай, но и на ряд других ситуаций, в которых применение правил недостаточной капитализации не соответствует их общепризнанной цели и, более того, противоречит принципам экономического основания налога и нейтральности налогообложения.

Основными недостатками действующих правил являются:

1) применение при обеспечении зависимыми лицами кредитов от независимых лиц (банков), если такие обеспечительные меры не были исполнены и между зависимыми лицами не возникло долгового обязательства.

Предоставление обеспечения от зависимого лица для того, чтобы снизить премию кредитора за риск и удешевить финансирование, – обычная мировая практика в деловой сфере. Если у кредитора не возникает необходимости удовлетворять свои требования за счет обеспечения, то по обеспеченному кредиту не возникает долгового обязательства между зависимыми лицами, следовательно, нет объективной предпосылки для применения правил недостаточной капитализации. Экономическая обоснованность этой позиции подтверждена в подготовленном Минэкономразвития России законопроекте, в котором предлагается не применять правил недостаточной капитализации, если обеспечительные меры не были исполнены²;

2) безоговорочное применение к долговым обязательствам между российскими организациями, в которых более чем на 20% прямо или косвенно участвует одна и та же иностранная организация, без учета ее роли в долговых обязательствах между российскими лицами.

Из-за такого формального подхода возникают риски неоправданных налоговых доначислений, когда иностранная организация не участвует в долговом обязательстве ни финансово, ни организационно. В этом случае сам факт ее участия в акционерном капитале российских сторон долгового обязательства считается достаточным для того, чтобы ограничить заемщика в признании процентов, притом что процентные доходы признаются у заимодавца в полном размере. Это приводит к нарушению принципа нейтральности налогообложения, выражающегося в зеркальности признания процентных доходов и расходов, и принципа равенства налогоплательщиков.

Если все стороны, участвующие в долговом обязательстве, уплачивают налоги в России, для применения правил недостаточной капитализации нет объективной предпосылки, а именно угрозы выведения из-под российской юрисдикции скрытых дивидендов в форме процентов. Возможные случаи потерь бюджета от внутрироссийских заемных операций могут быть вызваны налоговыми злоупотреблениями сторон сделок, выявление и пресечение которых не имеет отношения к цели правил недостаточной капитализации;

3) безусловное ограничение признания процентных расходов из-за превышения зафиксированного отношения задолженности к собственному капиталу.

В международной практике почти 30 лет назад отмечалось, что такой подход используют только некоторые страны и лишь в очень ограниченных случаях³. В основном применяются принципы доктрины существа над формой и «вытянутой руки» в сочетании с оценкой обстоятельств в каждом конкретном случае. Существующий подход нарушает принцип экономического основания и непроизвольности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Для устранения указанных недостатков рекомендуется:

1) исключить из сферы действия правил недостаточной капитализации:

случаи обеспечения зависимыми лицами кредитов от независимых лиц (банков), если обеспечительные меры не были исполнены;

займы между российскими лицами группы, которые совершены в рамках их обычной деловой деятельности;

2) установить лимиты соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала с учетом реальных экономических потребностей хозяйствующих субъектов в финансировании на основе статистики и иных имеющихся на сегодня фактических данных. С учетом сложной экономической ситуации в качестве временной меры (до тех пор, пока не будут установлены экономически обоснованные лимиты) повысить существующие лимиты для компаний реального сектора;

3) в случае превышения таких лимитов предоставить налогоплательщику право доказывать, что заем выдан на рыночных условиях;

4) в случае резкого изменения валютных курсов предоставить налогоплательщикам право доказывать, что в момент получения займа норматив был выполнен;

5) гармонизировать российские правила недостаточной капитализации:

с институтами трансфертного ценообразования, контролируемых иностранных компаний (КИК), фактического получателя дохода и других положений, регулирующих налогообложение группы лиц с иностранным участием;
с правовым регулированием в Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС);

6) создать рабочую группу, включающую в себя представителей Минфина России, ФНС России, Минэкономразвития России, бизнеса и науки, для того, чтобы выработать предложения по совершенствованию законодательства и правоприменительной практики в области правил недостаточной капитализации⁴.

¹См. также: Налоговед. 2015. № 2. С. 67.

²Пояснительную записку к проекту Федерального закона «О внесении изменения в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» см. на Едином портале – URL: http://regulation.gov.ru/project/15483.html.

³См.: п. 25 (ii) Доклада о тонкой капитализации, принятого Советом ОЭСР 26.11.1986. Подробнее о документе см.: Ахметшин Р.И. Тонкая капитализация: итоги 2013 г., или О том, как пробелы в законе восполняются невнимательностью к правовой норме // Налоговед. 2014. № 3. С. 26.

⁴Подробнее о работе Форума см. на сайте журнала «Налоговед» – URL: http://nalogoved.ru/news/3051.