Налоговая реконструкция при применении статьи 54.1 НК РФ

Обсудить практику применения ст. 54.1 НК РФ и постараться найти пути решения проблемных вопросов предложил С. Г. Пепеляев, управляющий партнер юридической компании «Пепеляев Групп». 

Эти вопросы приобрели остроту после известного налогового спора ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019). Суд первой инстанции занял сторону налогоплательщика. Но появилось письмо Минфина России от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, впервые в практике подписанное самим министром, и компания потерпела поражение в апелляционной инстанции, которая 20 января 2020 г. поддержала налоговый орган. В то же время есть несколько решений судов с выводами о допустимости применения налоговой реконструкции. 

С. Г. Пепеляев предложил обсудить, допустима и нужна ли налоговая реконструкция при применении ст. 54.1 НК РФ. Если да, то как профессиональному сообществу, в частности ТПП РФ, реагировать на складывающуюся практику? Какими способами ее можно изменить: актами правоприменителя или только на законодательном уровне? 

Предваряя обсуждение, спикер обратил внимание на некоторые выводы Р. В. Якушева, руководителя Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России, в его интервью журналу «Налоговая политика и практика»¹. Разъясняя термин «налоговая реконструкция» вполне в духе давно известного принципа приоритета существа над формой, представитель налогового ведомства тем не менее делает вывод о неприменении этого инструмента в рамках ст. 54.1 НК РФ. В обоснование приводится пять аргументов: 

• рассматриваемая статья направлена на защиту интересов добросовестных налогоплательщиков;
• реконструкция может проводиться на основании нормы ст. 31 НК РФ об исчислении налогов расчетным методом, но эта норма «спящая»;
• возникает проблема с тем, каким образом определить в НК РФ понятие налоговой реконструкции и порядок ее применения, чтобы не создать в будущем новые споры;
• ст. 54.1 устанавливает пределы осуществления прав налогоплательщиков, но неясно, как быть с теми, кто намеренно не выполняет налоговые обязательства, и должен ли налоговый орган самостоятельно определить сумму налогов расчетным путем так, будто нарушений не было;
• если исходить из возможности применения налоговой реконструкции, то нарушится баланс частных и публичных интересов: налогоплательщики поймут, что ничем не рискуют, у них повышаются шансы пересчитать налоговые обязательства в меньшую сторону. 

Приведенные аргументы позволяют сделать вывод, что интересами недобросовестных налогоплательщиков, их правами и обязанностями государство в лице налоговых органов и судов ст. 54.1 НК РФ позволяет пренебречь². Статья содержит и воспитательный момент, превращаясь в санкцию для нарушителей налогового законодательства.

В. В. Бациев, заместитель руководителя ФНС России, предложил, оглянувшись на два с половиной года назад, когда появилась ст. 54.1 НК РФ, определить те моменты, которые сейчас мешают бизнесу и государству прийти к единому пониманию статьи, закрепленных в ней правовых конструкций и пределов ее применения. 

«Не стал бы спешить делать вывод, что статья крайне жесткая, — заметил выступающий, — что она не позволяет анализировать существо тех или иных налоговых отношений, перечеркивает сложившуюся судебную практику, которая формировалась с опорой на подходы Конституционного Суда РФ и Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 „Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“. Мы не вправе сбрасывать со счетов и подходы Президиума ВАС РФ, а также Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, которые закреплены в обзорах судебной практики, утверждаемых Президиумом». 

У высших судебных инстанций пока не было возможности высказаться о толковании ст. 54.1 НК РФ, поскольку с начала ее применения прошло немного времени. Но толкование судами других норм Кодекса, в частности ст. 252 об обоснованности расходов по налогу на прибыль, ст. 269 о недостаточной капитализации, а также проблемы определения кондуитных компаний и лица, имеющего фактическое право на доход, уже имеются, и их можно анализировать. Так, суды продолжают в подобных случаях применять принцип приоритета существа над формой. 

Чтобы преодолеть препятствия к применению ст. 54.1 НК РФ, надо дифференцировать возможные ситуации и определить для каждой из вероятных групп правила применения статьи, пусть даже с поправками, оговорками, особенностями. По мнению В. В. Бациева, перечень ситуаций уже выкристаллизовался: 

• операции с мнимыми посредниками, фирмами-однодневками и т. п. — такие операции сами по себе налоговое правонарушение, поэтому формулировки ст. 54.1 НК РФ в этой части могли бы быть точнее, заметил выступающий;
• искажение договорной конструкции (притворные сделки), когда налоговый орган переквалифицирует сделки, а налогоплательщик настаивает на применении ст. 45 НК РФ, предусматривающей взыскание доначислений в судебном порядке. 

Экономическое содержание сделки, ее деловая цель — те подсказки, которые помогают налоговым органам правильно квалифицировать действия налогоплательщика. О злоупотреблениях налогоплательщиков свидетельствуют не только мнимые и притворные сделки. Дополнительные конструкции, создаваемые при структурировании бизнеса, реорганизации компаний, не обладающие экономическим смыслом, тоже могут говорить о налоговых злоупотреблениях. Примеры — кондуитные компании, создаваемые российскими налогоплательщиками за рубежом, искусственное дробление бизнеса внутри страны. 

Статья 54.1 НК РФ дает налоговым органам возможность для борьбы со злоупотреблениями и для соответствующей квалификации деятельности налогоплательщика, и в этом смысле ее нормы жестче позиции Пленума ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53. Согласно этой позиции, налоговая реконструкция возможна, даже когда деловая цель оспариваемой сделки не была доминирующей. 

Практика судов до появления ст. 54.1 НК РФ сводилась к следующему: от налогоплательщика требовалось доказать деловую цель сделки, выбор способа достижения этой цели, даже если он влечет меньшую налоговую нагрузку, не входит в предмет оценки. Статья 54.1 НК РФ звучит несколько иначе, акценты в ней смещены и еще не осмыслены правоприменителем. Она обязывает сравнить деловую цель сделки и налоговую выгоду. И налогоплательщик, выбирая способы достижения деловой цели, должен понимать, что экономию на налогах нельзя выводить на первый план. 

Спикер предложил дифференцировать встречающиеся на практике ситуации, чтобы на основе сформированного перечня принять решение, необходимо или нет внести изменения в НК РФ. Предложено также обсудить, жесткий подход (без налоговой реконструкции) должен применяться ко всем возможным случаям ухода от налогов или только к налоговому мошенничеству, умышленной неуплате налогов. 

Пока на практике в отношении разных ситуаций используется один подход, согласно которому ст. 54.1 НК РФ не предусматривает налоговой реконструкции. Но это неверно и абсурдно. Выявляется существо операций, однако при налогообложении оно в полной мере не учитывается. К тому же в ст. 54.1 нет запрета налоговой реконструкции, а многие другие статьи НК РФ дают основания для ее применения. 

Но если практика свидетельствует, что далеко не все толкуют статью в пользу налоговой реконструкции и обсуждения не позволяют разрешить спор, нужно найти решение этой проблемы на уровне либо законодателя, либо высших судов, разъяснений ФНС России. 

Один из участников обсуждения (представитель компании) напомнил, что при принятии новой статьи в ходе обсуждения законопроекта представители органов власти обещали налогоплательщикам не ухудшать их права, предполагался мониторинг применения статьи, чтобы при необходимости внести в нее изменения³. 

Дело ООО «Кузбассконсервмолоко» впервые продемонстрировало использование налоговыми органами ст. 54.1 НК РФ. Есть похожее дело ОАО «Молочный завод „Сыктывкарский“»⁴. В обоих случаях налогоплательщики понесли расходы на приобретение продукции, которые должны быть учтены при налогообложении. Но Минфин России, а за ним и апелляционный суд сделали вывод, что ст. 54.1 НК РФ содержит новые нормы и меняет ранее сложившийся подход. Проблема в том, что налоговая служба заняла чрезмерно жесткую позицию, хотя при ином подходе многие вопросы можно было бы снять, не прибегая к помощи законодателя.

В. М. Зарипов, руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп», предложил обсудить, по каким основаниям дифференцировать ситуации применения ст. 54.1 НК РФ. 

Ситуации, в которых очевидно, что товара (работ, услуг) не было, не подлежат переквалификации — они дисквалифицируются. Статья 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» запрещает принимать к учету документ по нереальной операции. 

Ситуации с подконтрольными фирмами-однодневками, когда налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) по завышенным ценам, другие: налоговая реконструкция должна применяться в части учета имевших место расходов (реальных операций) налогоплательщика. 

Не стоит дифференцировать ситуации в зависимости от налога. Нельзя ограничиваться налогом на прибыль и поражать в правах плательщиков НДС. Следует исходить из того, что расчетный метод направлен на определение налога, подлежащего уплате в бюджет, а не сумм, выделяемых в цене при исчислении НДС инвойсным методом. 

Нельзя также, чтобы дифференциация зависела от момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, иначе будет нарушено равенство налогоплательщиков. 

В. В. Бациев заметил, что при оценке ситуаций с участием мнимых посредников суды и раньше (до появления ст. 54.1 НК РФ) разделяли последствия по налогу на прибыль (расходы учитывали) и по НДС (в определении суммы вычета расчетным путем отказывали). Возможно, в современных условиях — при наличии способов, позволяющих контролировать цепочки движения товара и уплаты налогов, — такая позиция устарела, но она была. 

При применении расчетного метода у судов возникают сложности. Встает вопрос о принятии новых доказательств на судебной стадии, о соблюдении досудебной процедуры рассмотрения налогового спора. Новый объем доказательств, представленный налогоплательщиком в суд, дает последнему право отказать в их принятии и, соответственно, в удовлетворении требований налогоплательщика в этой части. Такой подход требует от налогоплательщиков признания имевших место нарушений еще на досудебной стадии. Иначе положения ст. 54.1 НК РФ приобретают характер санкций. 

Противоположная позиция заключается в принятии судом новых доказательств, что фактически влечет переложение на него функций налогового органа по их оценке и определению размера налоговых обязательств. Но такой подход тоже вызывает вопросы. Налоговый орган в сжатые сроки судебного разбирательства вряд ли сможет надлежаще оценить новые доказательства. И если инспекция признает возможность использования расчетного метода, то не она, а налогоплательщик должен его обосновать. 

Как отметил С. Г. Пепеляев, применение предусмотренного ст. 31 НК РФ расчетного метода — это только один из возможных вариантов налоговой реконструкции. 

По итогам обсуждения приняты решения:

• подготовить письмо в ФНС России, напомнив в нем ранее принятые по этому вопросу решения и выразив обеспокоенность складывающейся практикой применения ст. 54.1 НК РФ, а также предложив возможные пути исправления ситуации;
• на Налоговом форуме ТПП РФ⁵ провести сессию, чтобы обсудить проделанную к тому моменту работу, а при необходимости выступить с инициативой внесения изменений в ст. 54.1 НК РФ.