IX Сибирский налоговый форум

Руководитель Сибирского отделения «Пепеляев Групп» (Красноярск) Е. А. Лысенко обратил внимание на проект Закона о налоговых злоупотреблениях⁵. «Законопроект „сырой“, в нем, к сожалению, нет даже намека на сохранение устоявшихся в судебной практике подходов к рассмотрению дел о налоговой выгоде», – отметил выступающий. По его словам, в предложенном определении «добросовестное поведение» указано на надлежащее исполнение налоговых обязанностей, при этом непонятно, что такое ненадлежащее исполнение. Можно ли признать поведение налогоплательщика ненадлежащим, если он иначе, чем инспекция, толкует нормы Налогового кодекса РФ и спорит по этому поводу с налоговым органом?

По сравнению с правовой позицией ВАС РФ в законопроекте расширяется понятие налогового злоупотребления. Предлагается считать, что основной целью такого поведения является неуплата налогов. Эта цель единственная, поскольку, по мнению Пленума ВАС РФ⁶, если достижение экономического результата сопровождается налоговой экономией, действия налогоплательщика нельзя считать злоупотреблением. К тому же формулировки законопроекта не исключают того, что особые случаи, специально регулируемые Налоговым кодексом РФ (например, трансфертное ценообразование), могут быть квалифицированы ФНС России в качестве налоговых злоупотреблений, хотя Кодекс их таковыми не признает. Неясно, почему авторы законопроекта не учли опыт разработки Гражданского кодекса РФ и, в частности, нормы о злоупотреблении правом. Не принята во внимание и признанная арбитражными судами доктрина существа над формой.

Профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М. В. Ломоносова, докт. юрид. наук И. В. Цветков, представив последние новеллы гражданского законодательства и ряд важных разъяснений ВАС РФ⁷ для гражданско-правовых отношений, уточнил, как они могут сказаться на налоговых правоотношениях.

Докладчик обратился к статье 10 ГК РФ, в которой появилась норма-принцип о добросовестности участников гражданских правоотношений. Можно ожидать трансляции этого принципа на налоговые правоотношения. Согласно Гражданскому кодексу РФ основная форма недобросовестности – умышленное злоупотребление правом. Однако первые решения по гражданско-правовым спорам показывают, что суды расширительно используют этот принцип и применяют его также к действиям сторон сделок, совершенных по неосторожности.

Новое гражданское законодательство дает большую свободу договора его сторонам-предпринимателям, одновременно формируя более высокие риски для них. К сожалению, любое отступление от стандартных условий договора может быть расценено налоговыми органами как злоупотребление правом и попытка уйти от налогов.

В скором времени в практике начнет использоваться новый термин «несправедливые договорные условия», то есть такие, которые нарушают баланс экономических и других интересов сторон. Появятся специальные средства защиты от таких условий, вплоть до признания их ничтожными. Очевидно, и на это новшество обратят внимание налоговые органы. Выступающий заметил, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 № 35 закреплен принцип эквивалентности последствий расторжения договора: нельзя допустить, чтобы одна сторона обогащалась за счет другой. При этом высшая судебная инстанция предложила методики расчета последствий для разных ситуаций, что также будет учитываться в налоговых отношениях.

Ожидаются поправки в Гражданский кодекс РФ в части договорного и обязательственного права (см. текст во врезке).

Все эти инструменты попадут под пристальное внимание налоговых органов.

Е. В. Тарибо, начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ, канд. юрид. наук, поднял актуальный вопрос уплаты земельного налога, который рассчитывается с кадастровой стоимости земельного участка.

Налоговый кодекс РФ дает четкое определение элементов любого налога. Но если обратиться к статьям о земельном налоге, выяснится, что норма о налоговой базе отсылочная: в ней говорится о кадастровой стоимости земельного участка, определяемой по состоянию на начало налогового периода. Каждое внесение сведений в кадастр государственным актом – это юридический факт, обязательный и для исчисления земельного налога. Выступающий задался вопросом: достаточно ли, например, акта оценки для того, чтобы признать факт изменения кадастровой стоимости и, как следствие, налоговой базы в периоде такой оценки? И с какого момента применяется решение суда по спору об обоснованности кадастровой оценки, проведенной в прошлых налоговых периодах?

Налогоплательщику важно, чтобы уменьшение налоговой базы распространялось на прошлые периоды, то есть чтобы корректировке стоимости имущества была придана обратная сила. Но насколько это конституционно? По мнению Е. В. Тарибо, этот вопрос неоднозначный. Конституционный суд РФ не увидел ухудшения положения налогоплательщика в таких случаях. Налицо неотлаженность смежного с налоговым правового регулирования, а именно непроработанность норм Земельного кодекса РФ и Закона об оценочной деятельности⁸ в части информирования об изменениях кадастровой стоимости, возможности ежегодной корректировки стоимости имущества и т. д. Докладчик отметил, что часть неурегулированных вопросов была снята июньскими поправками в названный Закон⁹.

Советник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ Д. А. Кустов обратился к позициям высшей судебной инстанции по вопросам обложения НДС. Он заметил, что до сих пор этой проблеме уделялось особое внимание. В частности, недавнее Постановление КС РФ от 03.06.2014 № 17‑П по жалобе «Торговый дом „Кабснаб“» содержит резюме правовых позиций, накопленных Судом по НДС. Как подчеркнул докладчик, если субъекты налоговых правоотношений будут действовать с учетом этих позиций, то проблем с уплатой налогов возникать не должно.

Конституционный Суд РФ исходит прежде всего из природы НДС как косвенного налога. Налогоплательщик должен уплачивать налоги, предусмотренные для него НК РФ, несмотря на возможные ошибки в учете и заблуждения относительно уплаты тех или иных сумм. Кроме того, Суд не вторгается в сферу доказывания фактов¹⁰. Объясняя, почему часто принимаются отказные определения, выступающий указал на то, что не всегда в обращениях в Конституционный Суд РФ верно расставлены акценты.

В рамках Форума также состоялся круглый стол «Тенденции усиления ответственности руководителей компаний за налоговые правонарушения».

К. Ю. Литвинова, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп», отметила, что в Гражданский кодекс РФ внесена новая статья 53.1 об ответственности лиц, уполномоченных выступать от имени юридического лица, если они действовали недобросовестно или неразумно, их действия не соответствовали обычным условиям гражданского оборота и обычному предпринимательскому риску. Кодексом также предусмотрена ответственность тех, по чьей вине возникли убытки компании. При этом уже существуют судебные решения о взыскании убытков с таких лиц, и приговоров по уголовным делам в их отношении, как было раньше, не требуется.

Е. А. Лысенко обратился к Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 об ответственности руководителя компании, указав, что оно имеет важное значение для налоговых правоотношений в части регулирования вопросов должной осмотрительности. Хотя в этом Постановлении говорится о гражданско-правовой ответственности, заложенные в нем подходы к определению должной осмотрительности руководства компании должны быть восприняты налогоплательщиками: в этом акте установлены четкие правила, которых нет в Постановлении № 53 о налоговой выгоде. К тому же все закрепленные в Постановлении № 62 позиции уже выработаны арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров.

В упомянутом выше законопроекте, устанавливающем пределы осуществления прав и исполнения обязанностей в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, концепция должной осмотрительности никак не проявляется. Непонятно, возникают ли неблагоприятные последствия для налогоплательщика при неисполнении контрагентом обязательств по сделке. А если контрагент исполнил свои обязательства, но потом «пропал», не заплатив налоги? Существующая судебная практика основана на том, что негативные последствия для налогоплательщика наступают, а по законопроекту получается – нет.

И. В. Цветков предложил все же разделять гражданско-правовые и налоговые правоотношения. Закрепленные в Постановлении № 62 правила определения должной осмотрительности касаются имущественной ответственности руководителя компании. Проверка исполнения контрагентом налоговых обязанностей – это налоговая сфера. Такая проверка зачастую невозможна, так как необходимые данные налогоплательщик не всегда может получить от третьих лиц, в том числе от контролирующих органов. Поэтому было бы целесообразным, если бы в Налоговом кодексе РФ появились специальные правила определения добросовестности контрагентов.

Выступающий также обратил внимание на новый институт заверений, предусмотренный гражданским законодательством. По мнению И. В. Цветкова, желательно при заключении договора получать заверение контрагента об исполнении им налоговых обязательств. Оно не освободит автоматически от ответственности, но его отсутствие может стать для налогового органа еще одним аргументом в пользу того, что налогоплательщик не принял всех мер по определению должной осмотрительности контрагента.