Что такое сопоставимая организация и как ее найти?

Г.Н. Тимоничев,
юрист «Пепеляев Групп» 

Налогоплательщики уже подготовили ­документацию, обосновывающую цены (уровни рентабельности) по конт­ролируемым сделкам 2012 г.

В большинстве случаев при подготовке такой документации применялся метод сопоставимой рентабельности, алгоритм использования которого включает четыре шага.

На каждом из первых трех шагов могут возникнуть сложности как экономического характера – например, функциональный анализ не дает однозначного ответа, какую сторону считать тестируемой, так и фактического свойства – скажем, если тестируемой стороной выступает иностранная компания, вероятны трудности с получением от нее информации для расчета рентабельности. 

В результате появляется риск, что налоговый орган оспорит результаты применения налогоплательщиком метода сопоставимой рентабельности.

Определение тестируемого показателя и тестируемой стороны принципиально важно, их обоснованию обычно уделяется пристальное внимание. Но это лишь верхушка айсберга возможных расхождений с налоговыми органами. В подводной части находятся на первый взгляд технические, рутинные вопросы бенчмаркинга – поиска сопоставимых компаний.
Порой значение этого этапа применения метода сопоставимой рентабельности недооценивается, хотя, как верно заметили авторы Практического руководства ООН по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран¹ (далее – Руководство ООН), «при осуществлении анализа сопоставимости теория трансфертного цено­образования встречается с практикой: принцип вытянутой руки получает практическое воплощение в обоснованном выборе сопоставимых компаний и применимого метода» (п. 5.5.1 гл. 5).

Критерии признания компании сопоставимой организацией

На сегодня конкретной детальной методики отбора сопоставимых компаний для целей раздела V.1 НК РФ не существует.
Не выработано общепринятой подробной методологии и в международной практике. Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию от 27.07.19952 (далее – Руководство ОЭСР) толкует понятие сопоставимых компаний весьма широко, лаконично указывая только общие критерии сопоставимости (например, п. 3.43). Руководство ООН значительно подробнее (например, п. 5.3.4.10–5.3.4.40 гл. 5): по всей видимости, это связано с тем, что документ ориентирован на развивающиеся страны, а проблема имеет первостепенное практическое значение.

По сравнению с Руководствами ОЭСР и ООН в российском законодательстве границы сопоставимости конкретизированы. Анализ позволяет выделить две группы критериев сопоставимости, которые условно можно назвать обязательными конкретными и обязательными оценочными.

Обязательные конкретные критерии сопоставимости

 Относящиеся к этой группе критерии четко установлены в Налоговом кодексе РФ.

1. Осуществление сопоставимой деятельности с учетом классификаторов видов деятельности (подп. 1 п. 5 ст. 105.8 НК РФ).

На практике выбор классификатора видов деятельности зависит от особенностей рынка, на котором присутствуют потенциально сопоставимые компании. Иными словами, нужно определиться с рынком совершения конт­ролируемой сделки, а также с рынками, сопоставимыми с ним по параметрам, указанным в пунктах 8–9 статьи 105.5 НК РФ.

Иногда классификаторы относят одну и ту же деятельность к разным видам. В этом случае компании, фактически осуществляющие несопоставимую с тестируемой организацией деятельность, но из-за различий в классификаторах попавшие в число потенциально сопоставимых, должны быть отсеяны на стадии применения качественных оценочных обязательных критериев.

2. Величина чистых активов сопоставимой организации больше или равна нулю по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности по состоянию на 31 декабря последнего года из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность (подп. 2 п. 5 ст. 105.8 НК РФ).

Порядок определения чистых активов акционерных обществ установлен Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз. Поэтому при поиске сопоставимых организаций в базах данных, разработанных нероссийскими компаниями, размер чистых активов целесообразно рассчитывать самостоятельно на основании финансовых показателей организации, а не доверять этот расчет автоматическим настройкам. В противном случае возникает риск, что компания будет неверно квалифицирована в качестве сопоставимой и (или) будут проигнорированы показатели сопоставимой компании при построении рыночного интервала.

3. Организация не имеет убытков от продаж по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность (подп. 3 п. 5 ст. 105.8 НК РФ).

Этим пунктом отсекаются убыточные компании как заведомо несопоставимые. Однако если тестируемая компания несет убытки в рамках контролируемой сделки, то автоматическое исключение убыточных компаний из числа сопоставимых отнюдь не всегда может быть экономически обосновано. На практике возможны ситуации, когда несение убытков тестируемой стороной контролируемой сделки и (или) потенциально сопоставимыми компаниями обусловлено рыночными причинами. Кроме того, получение прибыли компаниями, функционирующими в той же индустрии и на том же рынке, может быть связано с осуществлением ими деятельности в условиях, не сопоставимых с условиями, в которых находится тестируемая компания. В таких случаях квалификация убыточных компаний как несопоставимых может быть неверной.

Таким образом, ориентация только на успешные, прибыльные компании выглядит слишком категоричной и негибкой, чтобы быть экономически обоснованной (п. 3 ст. 3 НК РФ) во всех возможных ситуациях. В связи с этим целесообразно дополнить норму подпункта 3 пункта 5 статьи 105.8 НК РФ положением, позволяющим использовать показатели компаний, имеющих убытки от продаж более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность, если рентабельность тестируемой стороны по контролируемой сделке отрицательна.

4. У сопоставимой компании нет организаций, которые участвовали бы в ней более чем на 25%, и организаций, в которых она участвовала бы более чем на 25% (далее – порог независимости) (подп. 4 п. 5 ст. 105.8 НК РФ).

Российское законодательство позволяет включать в выборку организации, у которых есть акционеры – физические лица, владеющие ими более чем на 25%, несмот­ря на то, что такие компании и акционеры признаются взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). По всей видимости, законодатель исходил из того, что в отличие от юридического лица физическое лицо, будучи акционером, обычно не совершает контролируе­мых операций с принадлежащей ему компанией, а потому на финансовые показатели этой компании сделки с владельцем не влияют.

Представляется, что обоснованность использования компаний, принадлежащих физическим лицам, зависит от фактических обстоятельств каждого конкретного случая.

Более подробно рассмотрим на примере.

Налоговый кодекс РФ формально позволяет считать сопоставимой организацию, которая имеет сестринскую компанию, полностью принадлежащую тому же физическому лицу, что и потенциально сопоставимая компания, и функционирующую в отрасли, где допустим значительный объем операций между потенциально сопоставимой и сестринской компаниями (подп. 4 п. 1 ст. 105.8).

В приведенном примере высока вероятность сделок между потенциально сопоставимой компанией и ее «сестрой», которые могут быть совершены не на рыночных условиях. Ведь финансовые показатели сестринских компаний могут быть сформированы в результате совершения сделок между этими организациями, в том числе на нерыночных условиях4. Однако это искажает саму идею построения рыночного интервала рентабельности по данным независимых компаний, взаимодействующих с контрагентами на рыночных условиях. Поэтому если в общедоступных источниках информации не содержатся достоверные сведения, что между потенциально сопоставимой и сестринской компаниями нет хозяйственных операций (сделок), результаты которых значительно влияют на тестируемый показатель рентабельности, то использовать показатели рентабельности такой потенциально сопоставимой организации представляется экономически необоснованным, несмотря на формальное соблюдение ею условия о пороге независимости (подп. 4 п. 5 ст. 105.8 НК РФ).

Обязательные оценочные критерии сопоставимости компаний

Компании, на основании данных которых налоговый орган и налогоплательщики вправе построить рыночный интервал рентабельности, должны:

• вести деятельность в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки (абз. 2 п. 3, абз. 1 п. 5 ст. 105.8 НК РФ);
• осуществлять функции, связанные с этой деятельностью и сопоставимые с теми, что выполняет тестируе­мая сторона в контролируемой сделке (подп. 1 п. 5 ст. 105.8 НК РФ).

Эти оценочные критерии обязательны для исполнения, однако в отличие от конкретных обязательных критериев сопоставимости Налоговый кодекс РФ не устанавливает детальных параметров сопоставимости условий ведения деятельности и связанных с нею функций, оставляя это на усмотрение правоприменителя.

Обязательные оценочные критерии, в свою очередь, могут быть разделены на количественные и качественные.
Количественные обязательные оценочные критерии. В пункте 3.43 Руководства ОЭСР среди наиболее часто используемых критериев сопоставимости указаны размер выручки, размер активов и количество работников⁵.

Остановимся на первом из этих критериев: во многих случаях именно выручка является ключевым показателем масштаба деятельности компании. Законодательство не содержит четких параметров размера выручки для целей определения сопоставимости организаций. В связи с этим при поиске сопоставимых компаний целесообразно установить пороги выручки, чтобы отсечь организации с несопоставимо малым или большим оборотом по сравнению с тестируемой компанией.

Можно выделить два подхода к определению порога выручки.

Оценочные (как количественные, так и качественные) критерии характеризуют сопоставимость деятельности компаний и ее условий. Поэтому они должны распространяться не только на период, за который могут быть использованы показатели рентабельности сопоставимых компаний (три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка, – подп. 3 п. 5 ст. 105.8 НК РФ), но и на период совершения контролируемой сделки. К примеру, при контроле сделки, совершенной в 2012 г., количественные критерии, в частности размер годовой выручки, должны соблюдаться в течение 2009–2012 гг.

Качественные обязательные оценочные критерии. Потенциально сопоставимые организации сначала отбираются из баз данных, которые содержат информацию о финансовых показателях компаний, в соответствии с конкретными обязательными критериями и количественными оценочными обязательными критериями сопоставимости (далее – первичная выборка). Затем организации, попавшие в первичную выборку, анализируются с помощью иных общедоступных источников информации.
 

В результате подтверждается или опровергается фактическое осуществление компаниями сопоставимой деятельности в сопоставимых условиях.

Исходя из этого, попавшие в первичную выборку организации могут быть разделены на группы сопоставимости:

1. Компании, осуществляющие ту же деятельность, которой занимается тестируемая сторона в рамках контролируемой сделки (далее – сопоставляемая деятельность), и не осуществляющие другой деятельности (далее – иная деятельность).
2. Компании, осуществляющие сопоставляемую деятельность, но в то же время занимающиеся и иной деятельностью. Однако есть доказательства, которые свидетельствуют, что доля выручки (себестоимости и иных показателей, участвующих в расчете тестируемого показателя рентабельности согласно п. 1 ст. 105.8 НК РФ) от осуществления иной деятельности в общем объеме выручки (иного показателя) компании (далее – доля иной деятельности) незначительна. Следовательно, влияние иной деятельности на сравниваемые показатели рентабельности несущественно.
3. Компании, осуществляющие сопоставляемую деятельность, но в то же время занимающиеся иной деятельностью, в отсутствие доказательств, что доля иной деятельности в бизнесе потенциально сопоставимой компании незначительна.
4. Компании, осуществляющие сопоставляемую деятельность, но в то же время занимающиеся иной деятельностью, при наличии доказательств, что доля иной деятельности в бизнесе потенциально сопоставимой компании значительна.
5. Компании, которые не осуществляют сопоставляемую деятельность или в отношении которых нет достаточной информации об осуществлении ими сопоставляе­мой деятельности.

Если компания относится к первым двум группам сопоставимости, то ее финансовые показатели могут быть использованы при расчете интервала рентабельности; если она относится к любой из оставшихся трех групп – не могут.

Основы методологии поиска сопоставимых организаций

В отличие от международных подходов Налоговый кодекс РФ устанавливает конкретное минимальное количество сопоставимых компаний, показателей которых может быть достаточно для расчета интервала рентабельности. В нормальной ситуации рыночный интервал может быть построен на основе показателей рентабельности не менее четырех сопоставимых компаний (абз. 1 п. 3 ст. 105.8 НК РФ), но допустимо его рассчитывать и исходя из меньшего количества сопоставимых компаний (абз. 4 п. 3 ст. 105.8 НК РФ).

Смыслу построения рыночного интервала рентабельности наиболее соответствует отбор компаний, у которых нет акционеров с долей владения более 25% (далее – абсолютно независимые потенциально сопоставимые компании). Если среди них сопоставимых компаний окажется меньше четырех, то следует исходя из подпункта 4 пункта 5 статьи 105.8 НК РФ расширить поиск до компаний, в которых более чем на 25% участвуют физические лица (далее – относительно независимые компании).

Усеченный рыночный интервал рентабельности может быть построен, если обнаружены хотя бы две-три сопоставимые организации (абз. 4 п. 3 ст. 105.8 НК РФ). Но так как законодательство ориентирует на то, чтобы строить интервал на основании четырех сопоставимых компаний и более (абз. 1 п. 3 ст. 105.8 НК РФ), целесообразно последовательно расширять критерии поиска, пока не обнаружатся четыре сопоставимые компании и более (количественный предел поиска сопоставимых компаний) либо пока не будет достигнут предел обоснованного расширения критериев поиска (качественный предел поиска сопоставимых компаний).

Расширение критериев поиска сопоставимых компаний происходит в соответствии с оценочными обязательными критериями. Оно оправданно до тех пор, пока задаваемые критерии обеспечивают сопоставимость удовлетворяющих им условий деятельности и функционала организации с условиями деятельности и функционалом тестируемой компании. В противном случае обнаруженные организации уже не могут быть признаны сопоставимыми.

Заключение

Неопределенность в процессе отбора сопоставимых компаний создает как для налогоплательщиков, так и для государства высокие риски имущественных потерь из-за оспаривания качества выборки сопоставимых компаний и, как следствие, рыночного интервала рентабельности. Анализ международного и российского опыта позволяет выработать единые критерии сопоставимости, методологию и терминологию отбора сопоставимых организаций. Это могло бы сделать процесс отбора системным, прозрачным и в равной степени доступным налоговым органам и налогоплательщикам и, как следствие, значительно снизить указанные риски.

² URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2010_tpg-2010-en#page1.