Телефон подписки 8-800-555-66-00

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Кто крайний?

17, Июля 2018
С.Г. Пепеляев,
главный редактор
журнала «Налоговед»,
канд. юрид. наук 

ФНС России в инструктивном письме о применении положений о фактическом получателе дохода указала, что налоговому органу достаточно доказать, что конкретное иностранное лицо не является бенефициаром, в его обязанности совсем не входит определять, кто же таким бенефициаром выступает1.

Может сложиться ситуация, когда из-за такого подхода налоги будут исчислены в бо´льшем размере, чем положено по закону.

Допустим, фактический получатель дохода — резидент государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее пониженную ставку налога, удерживаемого у источника выплаты дохода.

Если при налоговой проверке этого не учитывать, а исходить только из искусственности промежуточного звена (и, значит, требовать удержания налога по ставке 20%), закон останется неисполненным.

Рекомендации Федеральной налоговой службы, если их применять формально, не соответствуют целому ряду принципиальных положений НК РФ и судебных позиций.

Во-первых, задача налогового контроля — не максимальные доначисления, а правильное (по закону) определение сумм налогов (п. 1 ст. 30 НК РФ).

Во-вторых, при выявлении схем незаконной минимизации налогов инспекция должна провести полную налоговую реконструкцию, то есть исчислить недоимку с учетом фактического содержания хозяйственных операций (см. врезку).


 

Позиция КС РФ

Возложенная на налоговых агентов обязанность удерживать налог на прибыль при выплате доходов иностранной организации «не освобождает налоговые органы от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика (налогового агента), что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом» (Определение КС РФ от 27.02.2018 № 526-О по жалобе АО «Кредит Европа Банк»).


 

В-третьих, инспекция должна действовать добросовестно и не уклоняться от полного и всестороннего исследования обстоятельств, существенных для определения размера налогового обязательства2.

В большинстве случаев налоговые органы собирают достаточно данных, чтобы сделать вывод о фактическом бенефициаре. Для этого у них есть эффективный инструментарий. Но эти сведения, как правило, замалчиваются из желания доначислить побольше.

Если, например, установлено, что кипрская компания выполняет лишь технические функции, то конечным бенефициаром признают учредившую ее компанию где-то на BVI, а не стоящее за ней физическое лицо3. Эта компания еще в меньшей степени, чем кипрская, обладает признаками реального бизнеса.

Логики никакой, одно желание доначислить налог по максимальной ставке.

Уверен, что, если бы вменение дохода конечному бенефициару было более выгодно бюджету, налоговые органы его всегда бы указывали.

В комментируемом письме ФНС России поясняет, что в случае раскрытия налогоплательщиком фактического бенефициара эта информация должна учитываться.

Конечно, это так. Однако это вовсе не означает, что инспекция вправе уклоняться от самостоятельного установления конечного бенефициара или скрывать полученную информацию о нем.

Право на пониженную ставку налога по условиям международных договоров — это льгота, и подтвердить основание для ее применения должен налогоплательщик. Но закон прямо говорит, что´ служит надлежащим подтверждением применения налоговым агентом условий таких договоров: представленные документы о резидентстве налогоплательщика и статусе фактического получателя дохода4.

Возможности налогового агента достоверно установить статус конечного бенефициара невелики. Требования к нему должны быть ограничены сбором конечного числа документов, но не проведением фактических расследований, направлением запросов в иностранные налоговые органы и т. п.

Вопрос о распределении бремени доказывания по спорам о фактическом получателе дохода следует решать не в ущерб праву любого лица быть свободным от любой ответственности при отсутствии вины.

Доудержание налога за счет имущества налогового агента — это санкция, а не взыскание недоимки. Свои налоги он уплатил, а чужие платить не должен, если только их взыскание не рассматривается как наказание за проявленную небрежность, неосторожность и т. д. Но для этого должна быть прямая норма закона, устанавливаться форма вины, действовать презумпция невиновности, учитываться соразмерность деяния и взыскания и др.

Можно предположить, что при доказанной налоговой инспекцией аффилированности участников международных расчетов и вины налогового агента в соучастии в минимизации налогов обязанность раскрыть конечного бенефициара лежит на негосударственной стороне.

При ее невыполнении доначисление налога так, как будто международное соглашение не применяется, — разумная и справедливая мера (при отсутствии данных о бенефициаре, полученных налоговым органом самостоятельно).

Но и здесь следует учитывать, что доказывание статуса фактического получателя дохода должно опираться на четкие и разумные основы, не создающие искусственной ситуации непринятия позиции налогоплательщика. Признаки, которые рекомендует использовать налоговая служба, сомнительны.

Так, физическое получение средств, на что указывает ФНС России, не служит необходимым критерием. Достаточно, если лицо распоряжается доходом в своих интересах, хотя бы средства находились и на чужих счетах.

Уплата налога с полученного дохода также не обязательный признак. Если лицо не уплатило налог со своего дохода, может ли оно из-за этого утверждать, что фактическим получателем дохода не является и взыскивать налог с него вообще нельзя?

Действительный признак фактического получателя дохода — возможность (право) неограниченно распоряжаться доходом (см. врезку).


 

Законопроект

В Госдуму внесен законопроект № 442400–7, снижающий уровень неопределенности концепции фактического получателя дохода (положений п. 1.2 ст. 312 НК РФ). Предлагается упрощение порядка признания лиц фактическими получателями дохода.


 

При отсутствии аффилированности налогового агента и иностранного получателя дохода и при наличии у агента установленных законом необходимых документов о статусе получателя дохода предъявлять к нему какие-либо претензии и требовать уплаты неудержанного налога — мера несправедливая и незаконная.

И заявление ФНС России в подтверждение своей позиции о сформированной судебной практике по меньшей мере несостоятельно. Если ВС РФ до сих пор не заявил, что судебная практика по тому или иному вопросу сформирована, то вправе ли налоговое ведомство его опережать?

Хотя, конечно, использование в инструктивном письме примеров судебных дел, по которым судебные решения на момент издания письма даже не вступили в силу5, означает, очевидно, что ФНС России совершенно уверена в их исходе. Почему бы это?

С уважением,
С. Г. Пепеляев


S.G. Pepeliaev

The sin of going to court


 

3Дело № А40-73573/17 ООО «Аукционная компания „Союзпушнина“».
4См. в этом же номере «Налоговеда»: Тест на ФПД. С. 34–41.
5Например, дело № А11-9880/2016 ООО «Русджам».
мне тут нравится
24713

Отзывы

Тестовый текст для блока отзывы

Отправить отзыв

Пожалуйста, введите ваше имя, электронный адрес и напишите отзыв. Мы обязательно прочтем ваш отзыв и, если он окажется интересным, опубликуем его на нашем сайте в разделе "тратата"

Ваше имя
Ваше эл. адрес
Ваш отзыв
Правовая база