Контроль за ценами в неконтролируемых сделках

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой
практики «Пепеляев Групп»

Автор поднимает важную и актуальную тему о возмож ности пересмотра для целей налогообложения цен по сделкам, которые не подпадают под контроль по правилам раздела V.1 НК РФ.

После того как был принят Федеральный закон от 18.11.2011 № 227-ФЗ, бизнес и профессиональное сообщество вполне обоснованно полагали, что пересмотр цен возможен только по сделкам между взаимозависимыми лицами, которые подпадают под перечень в статье 105.14 НК РФ, то есть являются контролируемыми. Этого убеждения придерживались также разработчики Закона и представители компетентных госорганов в своих комментариях.

В октябре 2012 г. Минфин России впервые сформулировал официальную позицию, опровергающую эту точку зрения¹. Министерство сообщило, что цена может быть пересмотрена по любым сделкам между взаимозависимыми лицами, если будет установлено манипулирование ценами. Разница только в том, какой налоговый орган будет пересматривать цену. По контролируемым сделкам это функция ФНС России, а по всем остальным – территориального налогового органа по месту учета налогоплательщика, при этом они должны руководствоваться правилами выявления фактов получения необоснованной налоговой выгоды.

Рассматриваемое автором более позднее письмо Минфина России свидетельствует о закреплении этой позиции и твердом намерении контролировать все сделки между взаимозависимыми лицами, невзирая на ограничения, предусмотренные Законом. Полагаем, что воля законодателя, установившего порядок, основания и методы контроля трансфертных цен, была направлена на ограничение контроля соответствующих сделок. Автор, убедительно доказывая эту мысль, поясняет, что вывод сделок между взаимозависимыми лицами из-под контроля в рамках камеральных и выездных проверок, а также передача контроля исключительно ФНС России свидетельствуют об ограничении полномочий территориальных налоговых органов, а не о разделении полномочий между налоговыми органами.

К сказанному автором добавим, что, по нашему мнению, об ограничении сферы налогового контроля за сделками между взаимозависимыми лицами свидетельствует также установление своего суммового порога контроля для каждой категории контролируемых сделок.

Полагаем, что, определяя такой порог, законодатель искал баланс между размером потенциального ущерба бюджетным интересам и величиной бюджетных затрат на налоговый контроль.

Учитывая эти обстоятельства, такие ограничения, как установление суммового порога контроля, передача контроля исключительно в компетенцию ФНС России, можно рассматривать в качестве гарантии прав налогоплательщиков, их защиты от чрезмерного налогового контроля.

С этой же точки зрения следует рассматривать и предоставление сторонам сделки права на симметричную корректировку налоговых обязательств между российскими резидентами. Отметим, что право на симметричную корректировку предоставлено только сторонам контролируемых сделок. В контексте классификации сделок на контролируемые (в ведении ФНС России) и неконтролируемые (в ведении территориальных налоговых органов) другая сторона неконтролируемой сделки не имеет права на симметричную корректиров-ку только потому, что проверку осуществляла не ФНС России². Полагаем, что такая классификация не может быть причиной дискриминации прав налогоплательщиков по неконтролируемой сделке. Предоставление права на симметричную корректировку только сторонам контролируемых сделок свидетельствует о том, что цены по всем остальным сделкам между резидентами РФ в принципе не могут быть пересмотрены для целей налогообложения.

На то, что законодатель намеревается контролировать цены лишь по контролируемым сделкам, указывает и тот факт, что установлена специальная норма статьи 129.3 НК РФ об ответственности за применение в сделках нерыночных цен взаимозависимыми лицами. Налогоплательщик будет освобождаться от ответственности, если представит ФНС России подтверждающие документы согласно статье 105.15 НК РФ. Ответственность по статье 122 НК РФ за это правонарушение не применяется.

Очевидно, по логике Минфина России стороны неконтролируемых сделок не подпадают под действие статьи 129.3 НК РФ и их нужно будет наказывать по статье 122 Кодекса, причем без надежды на неприменение наказания, поскольку подтверждающие документы в ФНС России они представить не смогут. Это значит, что недоплата налогов по неконтролируемым сделкам расценивается законодателем как правонарушение тяжелее, чем недоплата в более крупном размере по контролируемой сделке? Нет, это также значит, что цены по неконтролируемым сделкам не контролируются.

Наилучший способ снять разночтения – внести уточнения в раздел V.1 НК РФ. Если этого не произойдет, налогоплательщикам придется доказывать свою позицию в суде, что потребует больше временных и финансовых затрат.

М.В. Юзвак,
юрист, аспирант кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова

Контроль за ценами в неконтролируемых сделках

Установив правила проверки рыночности цен в контролируемых сделках, законодатель умолчал о последствиях манипулирования ценами в иных сделках. В связи с этим возникает вопрос о правомочиях налоговых органов в отношении неконтролируемых сделок

M.V. Yuzvak
Control over prices in uncontrolled transactions

The legislature established the rules for checking whether prices in controlled transactions are in line with the market level, but failed to specify the implications of manipulating prices in other transactions. In this regard, the question arises whether the tax authorities are entitled to evaluate non-controlled transactions.

Позиция Министерства финансов РФ

Минфин России в письме от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316 проанализировал вопрос о возможности в рамках камеральных / выездных проверок контролировать цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, не относящимся к контролируемым.
Министерство пришло к выводу, что в случае, когда налоговая база исчисляется в соответствии со статьей 105.3 и главами части второй НК РФ, налоговые органы вправе контролировать правильность ее определения и исчисления суммы налога по сделкам, совершаемым между взаимозависимыми лицами и не являющимся контролируемыми. По мнению финансового ведомства, в рамках камеральных и выездных налоговых проверок налоговым органом может быть выявлен факт получения налогоплательщиком необоснованной выгоды, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы за счет манипулирования ценами в сделках. Оценивая выявленную необоснованную налоговую выгоду во время налоговой проверки и доначисляя налог, налоговый орган должен учитывать принципы определения дохода (прибыли, выручки), предусмотренные статьями 41 и 105.3 НК РФ.

В приведенном письме Минфин России фактически выделяет две группы сделок между взаимозависимыми лицами (см. текст на полях), указывая, что в отношении второй из них возможна проверка рыночности цен со стороны налоговых органов. Однако такая позиция не находит правового основания в Налоговом кодексе РФ.

Налоговый кодекс РФ о проверке обоснованности цены сделок

Два года назад в Налоговый кодекс РФ были введены положения, направленные на предотвращение минимизации налоговых обязательств с помощью манипулирования ценами между взаимозависимыми лицами¹.

Из Пояснительной записки к законопроекту следует, что действие этих норм распространяется на организации и физических лиц, которые совершают контролируемые сделки, предусмотренные законопроектом, а также на налоговые органы². Иначе говоря, любая норма, введенная названным Законом, регулирует отношения, связанные с контролируемыми сделками, и не может обосновывать полномочия налоговых органов применительно к неконт-ролируемым сделкам.

На необоснованность выводов Минфина России указывает также специфика регулирования прав и обязанностей налоговых органов при пересмотре цен в сделках. Для проверки сделок между взаимозависимыми лицами Налоговым кодексом РФ был установлен особый вид конт-роля – налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (гл. 14.5 разд. V.1).

В соответствии с особенностями такого контроля территориальные налоговые органы исключены из субъектов, имеющих право пересматривать цену сделки, и могут осуществлять лишь вспомогательные функции, заключающиеся в передаче в ФНС России извещения об обнаружении контролируемой сделки (п. 6 ст. 105.16, абз. 2 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Позиция законодателя понятна: практика применения статьи 40 Кодекса показала неэффективность пересмотра цен в рамках имеющихся видов налогового -контроля. Сложность оценки рыночности цены потребовала создать не только отдельный вид контроля, но и орган, компетентный в вопросах ценообразования, то есть обладающий соответствующим кадровым составом и материальной базой (информационными источниками).

Так как проверка обоснованности цены требовала значительных временных и материальных затрат, необходимо было сократить круг сделок, в отношении которых мог бы осуществляться такой контроль. С этой целью и было установлено понятие «контролируемые сделки».

Заметим, что до вступления в силу раздела V.1 НК РФ регулирование осуществлялось в соответствии со статьей 40 Кодекса (применяется к сделкам, заключенным до 1 января 2012 г.). В этой статье указано, что налоговые органы, контролируя полноту исчисления налогов, вправе проверять правильность применения цен по сделкам (п. 2 ст. 40 Кодекса). Следовательно, если бы законодатель предполагал с 1 января 2012 г. возможность пересмотра налоговыми органами цены сделки и доначисление налога в рамках выездных или камеральных проверок, на это было бы прямо указано, подобно тому, как это было указано в статье 40 НК РФ.

Таким образом, позиция Минфина России, изложенная в письме от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, не учитывает задачи, на решение которых был направлен Федеральный закон № 227-ФЗ, а также игнорирует аутентичную волю законодателя. Кроме того, она ведет к необоснованному расширению сферы применения контроля за ценами и, соответственно, внеправовому наделению полномочиями территориальных налоговых органов.

В этом смысле показательно регулирование деятельности Межрегиональной инспекции ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения. Этой инспекции, несмотря на то что скорее всего большая часть работы по проверке обоснованности цен достанется именно ей, не предоставлена возможность осуществ-лять от своего имени контрольную функцию³, так как это противоречило бы НК РФ. Тем более непонятно, почему Минфин России в отсутствие нормативных положений допускает контроль за ценами со стороны территориальных налоговых органов, не готовых к этому ни методически, ни материально.

На исключительную компетенцию ФНС России в вопросе пересмотра цены сделки указывают и официальные лица. Так, на международном форуме, посвященном трансфертному ценообразованию, начальник отдела Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России Л.М. Петров подчеркнул, что трансфертная проверка проводится исключительно центральным аппаратом ФНС России, территориальные налоговые органы не вправе проверять соответствие цен рыночному уровню ни во время камеральных, ни во время выездных налоговых проверок⁴.

Необоснованность аргументов Минфина России

В своем письме финансовое ведомство предлагает налоговым органам при проверке обоснованности цен руководствоваться положениями статьи 105.3 НК РФ. Однако в пункте 2 этой статьи прямо указывается, что такая проверка осуществляется только специально уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Кроме того, возможность проверки соответствия цен рыночным объясняется необходимостью выявления необоснованной налоговой выгоды. Между тем несоответствие цены рыночной не влечет возникновения такой выгоды.

В Постановлении Пленума ВАС РФ № 53⁵ (по тексту – Постановление) перечислены обстоятельства, указываю-щие на получение необоснованной выгоды (п. 5). Из этого перечня следует, что необоснованная выгода возникает, когда лицо пытается скрыть факты реальной хозяйственной деятельности. В налоговой выгоде отказывается, когда отсутствует намерение осуществлять реальную экономическую деятельность (п. 9 Постановления). Но при заключении сделки по нерыночной цене стороны не пытаются скрыть ее наличие, не отрицается и наличие реальной хозяйственной цели, а значит, говорить о получении необоснованной налоговой выгоды нельзя.

В сделках, где используется нерыночная цена, налоговая цель (получение выгоды) сочетается с хозяйственной, но не превалирует. Поэтому пересматривать налоговую выгоду в таких случаях можно, только когда она существенным образом затрагивает бюджетные интересы. Иными словами, могут пересматриваться не все сделки, где используются нерыночные цены, а лишь те, что соответствуют определенным, прежде всего суммовым, критериям. Такие критерии и были установлены законодателем в отношении контролируемых сделок.

***

В рассматриваемом письме Минфина России поднимается проблема, возникшая в результате недоработки Федерального закона № 227-ФЗ.

Во многих статьях части второй НК РФ дается отсылка к статье 105.3 Кодекса, в частности в общих статьях, применяемых независимо от того, контролируемая это сделка или нет (см., например, ст. 154).

Заметим, что отсылка к статье 40, которая Федеральным законом № 227-ФЗ была заменена на статью 105.3, не вызывала проблем и означала, что налоговые органы в рамках контрольных мероприятий (камеральных / выездных проверок) могут определить налоговые последствия на основе рыночных цен. Если предположить, что упоминание статьи 105.3 в части второй Кодекса имеет тот же смысл, то, поскольку эта статья рассчитана на применение исключительно ФНС России, неясно, как ею могут руководствоваться при проверках территориальные налоговые органы. Если же она касается только контролируемых сделок, то ее упоминание представляется излишним, так как последствия в отношении таких сделок подробно описаны в части первой НК РФ. Однако содержание законодательной нормы, отсылающей к другим нормам, не может рассматриваться как излишнее.

Так или иначе, есть основания полагать, что в применении территориальными органами статьи 105.3 НК РФ существует пробел, который не может быть преодолен правоприменительными актами – разъяснениями финансовых органов или судебными решениями, потому что касается полномочий налоговых органов.

Налоговое законодательство регулирует властные отношения, предполагающие подчинение одной стороны другой – налогоплательщика налоговому органу⁶. С целью не допустить произвола властных органов в налоговом праве действуют общие требования к законодательству. Налоговые нормы должны отличаться формальной определенностью, точностью, ясностью, что обеспечивает их правильное применение⁷.

Применительно к налоговому контролю принцип формальной определенности норм означает, что полномочия налоговых органов, осуществляющих проверку, должны быть четко указаны в Налоговом кодексе РФ.

Это касается не только прав налоговых органов по пересмотру цены сделки, но и последствий такого пересмотра, в частности симметричной корректировки. В настоящее время такую корректировку может осуществлять лишь ФНС России (ст. 105.18 НК РФ). Если устранить пробел только в полномочиях по проверке, не решив при этом вопроса о симметричной корректировке, это приведет к двойному налогообложению8. Кроме того, будет нарушен принцип юридического равенства налогоплательщиков – стороны контролируемых сделок окажутся в более выгодном положении, чем субъекты иных сделок.

Таким образом, единственный способ устранить возможную неопределенность – внести изменения в Налоговый кодекс РФ.