Контроль за соблюдением налогоплательщиком статьи 40 НК РФ на основе метода Netback при определении рыночных цен

В. П. Коломейцева,
юрист юридической  
компании  «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Описание ситуации

Общество в течение нескольких лет осуществляло реа­лизацию товаров собственного производства на экспорт. Условия экспортного контракта предполагали вывоз то­варов на условиях Инкотермс FCA «Франко перевозчик» и FAS «Свободно вдоль борта судна» с доставкой до стран
Северной Африки (далее – СА).
В ходе проверки налоговым органом был установлен
факт занижения Обществом цен на товары, в связи чем
доначислен налог на прибыль организаций. Для опреде­ления уровня рыночных цен на однородную продукцию налоговый орган обратился к сторонней организации, ко­торая произвела расчет экспортных цен на продукцию Об­щества, руководствуясь методом оценки Netback.
Посчитав доначисление налога на прибыль незакон­ным, Общество обратилось в суд.

Правовая позиция налогового органа

Налоговый орган, приняв за основу уровень рыночных цен на товары налогоплательщика, определенный при­влеченными для проведения оценки специалистами ком­мерческой организации, привел в защиту своей позиции следующие аргументы:

• • расчет рыночного уровня цен на продукцию налого­плательщика на различных рынках выполнялся мето­дом Netback (пошаговым приведением рыночной цены первоисточника к требуемому сопоставимому базису поставки с помощью поправок);
•  
• • для определения уровня рыночных цен на товары на­логоплательщика специалисты определили цены на такую же продукцию, которые сформировались на рын­ке стран СА, куда продукция Общества поставлялась покупателем. Для этого отбиралась информация о кон­трактных ценах при поставке товаров на условиях CIF «Стоимость, страхование и фрахт (…согласованный порт назначения)» / CIP «Перевозка и страхование оплачены до (…согласованный пункт назначения)» или CFR «Стоимость и фрахт (…согласованный порт назначения)»;
•  
• • сопоставимость условий поставки обеспечивалась за счет приведения внешнеторговых цен первоисточ­ников на указанных выше условиях поставки к конк­ретным условиям, указанным в контракте Общества (FAS и FCA), через внесение поправок на транспортные расходы (стоимость доставки товара на зарубежные рынки железнодорожным и водным транспортом, рас­ходы на погрузку/выгрузку товара и др.);
•  
• • сопоставимость прочих коммерческих условий обеспе­чивалась введением поправок (скидок) к применяемым базовым ценам на условиях CIF, CIP, CFR на величину экспортной пошлины, страховых расходов, комис­сионного вознаграждения при использовании услуг трейдеров, характерном при экспорте товаров нало­гоплательщика на зарубежные рынки, и др.;
•  
• • для определения идентичных (однородных) това­ров при контроле за уровнем применяемых налого­плательщиком цен за основу принимались коды Товарной номенклатуры внешнеэкономической дея­тельности РФ (далее – ТН ВЭД РФ). Идентификация продукции, по утверждению специалистов налогового органа, осуществлялась с учетом кодов ТН ВЭД РФ;
•  
• • в качестве рынка товаров налогоплательщика рассмат­ривались те страны СА, в которые товар поставлялся покупателем Общества;
•  
• • для определения рыночных цен на однородные товары использовалось специализированное международное издание Fertilizer Week;
•  
• • методика Netback, примененная при расчете уровня ры­ночных цен налогоплательщика, соответствует мето­дологическим принципам, установленным в статье 40 НК РФ.

Правовая позиция налогоплательщика

По мнению Общества, налоговым органом допущено на­рушение законодательства о налогах и сборах.
Специалистами, привлеченными налоговым орга­ном, был применен произвольный метод определения цен, не предусмотренный статьей 40 НК РФ (см. текст на полях, с. 40), ввиду чего были получены некорректные данные об уровне рыночных цен на продукцию налого­плательщика и необоснованно доначислен налог.
Общество представило следующие возражения.
1. Налоговый орган утверждал, что для определения цен на однородные товары специалисты проводили сопоставле­ние предметов поставки по коду ТН ВЭД РФ (см. текст на по­лях, с. 42). Тем не менее определение идентичности или од­нородности продукции исключительно на основе перечней товаров в соответствии с ТН ВЭД РФ необоснованно.
По смыслу Основных правил интерпретации ТН ВЭД РФ классификация товарных позиций по соответствующему коду ТН ВЭД РФ примерна, не раскрывает специфичес­ких характеристик (вид, физические свойства, качество и т. п.) упомянутых в ней товаров и не позволяет их со­поставить.
Из описания товарной группы и товарной позиции по коду ТН ВЭД РФ, относимому к продукции налого­плательщика, следует, что соответствующая товарная позиция включает в себя разновидности товара, отли­чающиеся друг от друга по своим физико-химическими свойствам, качеству, составу, технологии производства и переработки. Следовательно, сравнение контракт­ной стоимости товара налогоплательщика с ценами за­рубежных производителей только по коду ТН ВЭД РФ без исследования характеристик конкретного вида про­дукции, который входит в упомянутую товарную пози­цию и по которому имеется информации об уровне ры­ночных цен, некорректно и не позволяет установить уровень рыночных цен на идентичную или однород­ную продукцию.

2. Налоговый орган использовал информацию о це­нах на аналогичную продукцию, сложившихся на зару­бежных рынках (странах СА), куда товар (сера) постав­лялся покупателем продукции Общества. Такой подход объяснен тем, что в спорный период на территории Рос­сии сделки по реализации серы на экспорт на сопостави­мых условиях другими отечественными поставщиками не заключались.
Однако такая аргументация не может оправдать игно­рирование требований пункта 5 статьи 40 НК РФ и сви­детельствует о том, что рынок товаров определен налого­вым органом неправильно (см. текст на полях, с. 43).
Сделка была заключена, и товар отгружался налого­плательщиком на территории России – следовательно, в качестве рынка товаров налогоплательщика налого­вый орган должен был выбрать территорию, ближай­шую к месту нахождения Общества на территории РФ, а в случае отсутствия сопоставимых сделок – ближайшую территорию за пределами РФ (например, страны СНГ).
Статьей 40 НК РФ не допускается определение цены то­вара налогоплательщика на территории, ближайшей к месту заключения сделок перепродавцом товаров, а не самим налогоплательщиком. В связи с этим налоговый орган необоснованно взял за основу цены, которые сло­жились на внешнем рынке (территории зарубежных стран, куда поставлялся товар налогоплательщика пе­репродавцом) без учета поставок из России или других, граничащих с ней, стран.

3. При контроле за уровнем рыночных цен нало­говый орган нарушил требования пункта 4 статьи 40 НК РФ о выборе для сравнения цен только в тех сдел­ках, которые заключались в сопоставимых экономичес­ких (коммерческих) условиях. Налоговый орган прово­дил сравнительный анализ на основе цен, установленных у производителя товара (налогоплательщика) и у пере­продавцов товара на зарубежных рынках.
Однако условия деятельности производителя товара и деятельности перепродавцов несопоставимы по своим коммерческим условиям. Механизмы ценообразования у производителя продукции и ее перепродавцов отли­чаются, цена товара у перепродавца будет сущест венно выше, так как на нее оказывают влияние иные экономи­ческие факторы. При этом корректировать с помощью поправок несопоставимые коммерческие условия, в ко­торых заключались выбранные для сравнения сделки, Налоговым кодексом РФ не допускается.
Следовательно, налоговый орган неправильно при­менил положения пункта 4 статьи 40 НК РФ, не ограни­чив круг сделок для определения цен, сделками, заклю­ченными в сопоставимых для Общества экономических условиях. Экономические (коммерческие) условия дея­тельности налогоплательщика остались за рамками ис­следования налогового органа и привлеченных им спе­циалистов (см. текст на полях, с. 44).
4. Налоговым органом не соблюдены требования об обеспечении сопоставимости условий сравниваемых сделок (п. 9 ст. 40 НК РФ). Объемы, сроки, условия по­ставок по сравниваемым сделкам не были исследованы. Ни в решении, ни в отчете специалистов анализ и срав­нение указанных условий не приведены. В то же время по контролируемой сделке налогоплательщик осуществ­лял реализацию практически всей производимой про­дукции. Налоговый орган, тем не менее, не учел марке­тинговую политику налогоплательщика, направленную на формирование наиболее коммерчески привлекатель­ной цены для основного покупателя.
5. Из отчета об определении рыночных цен на продук­цию налогоплательщика следует, что при выборе сделок, заключаемых в сопоставимых экономических условиях, специалисты исходили из того, что наиболее существен­ное влияние на цену товара налогоплательщика оказыва­ет величина транспортных расходов по его доставке ко­нечному потребителю. Под сопоставимыми условиями налоговый орган и специалисты понимали распределе­ние сторонами затрат на логистику и иные дополнитель­ные расходы.
В качестве ключевых факторов, которые влияют на уровень рыночных цен на товар, были учтены следую­щие показатели: транспортные расходы, расходы на стра­хование, вознаграждение трейдера, а также расходы, связанные с выполнением таможенных формальностей. Такой подход был призван довести цены СIF до базисов FCA и FAS, применяемых налогоплательщиком.
Однако ни налоговый орган, ни привлеченные специа­листы не представили документов, обосновывающих раз­мер выбранных ими базовых цен на однородную про­дукцию, поправки к цене и соответствие цен обычаям внешнеторгового оборота и условиям контролируемой сделки.

6. Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определе­нии и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных це­нах на товары и биржевых котировках. Налоговый орган в качестве первоисточника ценовой информации о това­ре налогоплательщика на зарубежных рынках использо­
вал информацию, публикуемую изданием Fertilizer Week. Тем не менее судебная практика не признает данный ис­точник официальным для целей применения статьи 40 НК РФ, поскольку публикуемые в нем сведения форми­руются в результате опросов основных участников товар­ных рынков (производителей, потребителей, трейдеров), их точность и достоверность редакцией журнала не га­рантируются.
Более того, информация, представленная в журнале, не позволяет идентифицировать, к какой разновидности продукции заявителя относится указанная в нем цена.
7. Расчет цен на серу, примененный налоговым орга­ном, является произвольным. Рыночная цена на продук­цию налогоплательщика по контролируемой сделке рас­считывалась специалистами в два этапа: 1) специалистами определялись контрактные цены при
реализации товара того же вида иностранными по­ставщиками и трейдерами на зарубежных рынках, то есть анализировались цены на зарубежных рынках, установленные для конечных потребителей. При этом сделки, заключенные производителями серы на усло­виях FCA или FAS на территории РФ или прилегающих стран, во внимание не принимались;
2) к полученным ценам применялись поправки на вели­чину экспортной пошлины, транспортных расходов, расходов на страхование грузов и комиссионного воз­награждения за услуги трейдера и др. Итоговая величина, полученная в результате пред­
ставленного расчета, рассматривалась налоговым орга­ном как рыночная цена однородных товаров, соответст­вующая условиям контролируемой сделки.
Такая методика расчета свидетельствует, что налоговым органом допущено смешение двух взаимоисключающих подходов, установленных статьей 40 НК РФ: метода опре­деления цен по сделкам с  идентичными ( однородными) товарами и метода цены последующей реали зации. Это объясняется тем, что поправки на обычные расходы трей­дера при перепродаже  продукции в странах СА (например,
перевозка, страхование), а также на норму прибыли, обыч-ную для данной сферы дея тельности, составляют основу именно последнего метода. Причем следует отметить, что элементы метода цены последующей реализации были применены в искаженном виде, поскольку за основу при сравнении цен была взята не фактическая цена перепродажи продукции покупате-лем, а та цена, по которой товар можно было перепродать конечным потребителям на зарубежных рынках. Причина такого нарушения кроется в неправиль-ном определении налоговым органом рынка товаров, вследствие чего несопоставимость коммерческих усло-вий деятельности налогоплательщика и перепродавцов пришлось корректировать поправками со значительной степенью неточности и допущения.

Выводы судов

Суды трех инстанций признали решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на прибыль в связи с неправомерным занижением цен на экспортируемую продукцию незаконным и необоснован-ным. Суды согласились с доводами налогоплательщика о применении налоговым органом произвольной мето-дики определения рыночных цен, не соответствующей методологии статьи 40 НК РФ. Суды установили, что налоговым органом:

• • не установлены цены на однородную (идентичную про-дукцию), поскольку для определения соответствующих товаров дифференциация предмета сделок по видам продукции, физическим и иным свойствам товара не производилась;
• • неправильно определен рынок товаров налогопла-тельщика;
• • не учтены сопоставимые условия, в которых заключа-лись сравниваемые сделки, равно как не обеспечена и сопоставимость самих условий сделок;
• • поправки, которые должны были быть применены к ценам, указанным в источниках налогового органа, были учтены с ошибками (или вообще не учтены), не было представлено документальное обоснование при-мененных поправок к цене первоисточника;
• •использован неофициальный источник информации, не гарантирующий достоверности представленных в нем данных.
• Таким образом, суды пришли к выводу, что налоговым органом не доказано несоблюдение налогоплательщиком требований статьи 40 НК РФ.

Резюме

Уроки данного судебного дела, на наш взгляд, могут быть полезны для любых организаций, в отношении которых осуществляется контроль за соответствием цен на то-вары, реализуемые на экспорт, рыночному уровню цен. Практика арбитражных судов свидетельствует о тенден-ции, когда налоговые органы все чаще осуществляют рас-чет рыночных цен в соответствии с методикой Netback, в то время как допустимость такой методики с точки зре-ния статьи 40 НК РФ сомнительна. В случае применения указанного подхода в отноше-нии конкретного налогоплательщика аргументация, при-веденная выше, может быть использована для опровер-жения доначисления налогов по мотиву несоответствия примененных цен рыночному уровню.

V.P. Kolomeitseva
Control over Compliance by the Taxpayer with Article 40 of the Russian Tax Code Using the Netback Method for Determining Market Prices
Point at issue: The tax authority charged additional corporate profit tax on the Company proceeding from the assumption that the taxpayer had understated prices on exported products.
Key conclusion: The Netback method used by the tax authority does not comply with the Russian Tax Code; therefore, the tax charges were illegitimate.

Ключевые слова: «экспорт» - «рыночная цена» - «метод оценки» - «налог на прибыль» - «реализация»