Значение судебной практики для развития внесудебной процедуры разрешения налоговых споров

А. Г. Першутов,
судья ВАС РФ, член Президиума ВАС РФ, канд. юрид. наук
E-mail:
nalogoved@nalogoved.ru

Развитие досудебной процедуры разрешения налоговых споров

Введение в действие части первой Налогового кодек­са РФ предоставило налогоплательщикам альтернативу в избрании способа обжалования (административного или судебного) актов налоговых органов, действий или
бездействия их должностных лиц.
Практика показала, что налогоплательщики предпоч­
ли судебный порядок разрешения споров с налоговыми
органами. Почему и от кого зависит выбор способа обжа­
лования решений налоговых органов? Выделим четыре субъекта, от которых в той или иной мере зависит выбор налогоплательщика.
Во-первых, сам налогоплательщик, который выберет наиболее удобный или, если хотите, выгодный для не­го способ с точки зрения эффективности, а также вре­менных и материальных затрат. Ведь сколько ни говори слово «халва», слаще от этого во рту не станет. И, сколь­
ко бы налогоплательщика не убеждали  предпочесть адми нистративный способ разрешения налоговых спо­ров, пока он сам не убедится в выгодности этого спосо­ба по сравнению с судебным, он не поверит – ему нуж­ны стимулы.
Второй субъект, от которого зависит выбор налого­плательщика, – налоговые органы, которым пред стоит рассматривать его жалобу. Но пока налоговые орга­ны не заинтересованы в том, чтобы налогоплатель­щик предпочел административный способ разреше­ния споров, – им дополнительная работа не нужна. Здесь также необходимы дополнительные стимулы, для того чтобы налоговым органам было экономичес­ки выгодно  исправлять свои ошибки внутри системы, а не вне ее.
Третий субъект – это законодатель, способный ре­гулировать эти процессы. Но законодатель пока огра­ничил обязательность досудебного разрешения на­логовых споров только решениями о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответствен­ности. При этом ничто не мешает законодателю рас­пространить досудебный порядок и на остальные  акты налоговых органов (их большую часть), а также на дейст вия (бездействие) их должностных лиц. Правда, при этом следует иметь ввиду, что, если обязательный досудебный порядок разрешения споров будет неэф­фективным, споры в конечном счете дойдут до суда. Это только вопрос времени.
В результате самым заинтересованным в развитии до­судебных процедур разрешения налоговых споров ока­зался четвертый субъект – суды. Их интерес в этом очеви­ден и заключается в снижении нагрузки, по крайней мере, до научно обоснованных нормативов. Причем от судов в настоящее время во многом зависит как то, изберут ли налогоплательщики внесудебный порядок разрешения споров, так и то, будут ли вышестоящие налоговые орга­ны при разрешении жалоб налогоплательщиков работать эффективно.

Почему налогоплательщики не обращаются к внесудебному порядку разрешения споров?

Теперь несколько слов о причинах, почему налогопла­тельщики без особого желания избирают администра­тивный (внесудебный) порядок разрешения жалоб.
Налогоплательщики опасаются пропустить трехме­сячный срок для обращения в суд (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Тем более что некоторые арбитражные суды создали поч­ву для таких опасений. Отказывая налогоплательщикам в восстановлении пропущенного срока в связи с исполь­зованием ими внесудебных процедур разрешения спора, суды практически лишили смысла саму идею развития внесудебных процедур разрешения налоговых споров.
ВАС РФ не мог не отреагировать на такую судебную практику, и проблема была частично решена с приняти­ем Постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 8815/07 (далее – Постановление № 8815/07) о по­рядке исчисления срока, в течение которого налогопла­тельщик может обратиться в арбитражный суд с жалобой на решение налогового органа, которое было обжалова­но в административном порядке.
Заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, а решения или действий (без­действия) налоговой инспекции незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех меся­цев со дня, когда гражданину или организации стало из­вестно о нарушении прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Положения, предусмотренные статьями 101.2 и 139 НК РФ, как раз и являются этим исключением.

Воля законодателя, закрепленная в Налоговом ко­дексе РФ, особенно с учетом изменений, направленных на совершенствование налогового администрирования, заключается, на наш взгляд, в том, чтобы предоставить возможность налогоплательщику или другим субъектам налоговых правоотношений в первую очередь использо­вать административный порядок разрешения налогового спора. При этом использование такого порядка обжало­вания актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц не должно нести в себе угрозу утра­ты права на судебное обжалование. На этом принципе осно ван и международный опыт рассмотрения налого­вых споров.
В связи с этим нормы АПК РФ, которыми установлен срок на обращение в суд для защиты нарушенных прав, не должны рассматриваться как препятствующие реа­лизации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, более предпочтитель­ных в налоговых правоотношениях прежде всего с точ­ки зрения экономии временных и денежных ресурсов, а также оперативности защиты нарушенных прав нало­гоплательщиков и прочих субъектов налоговых право­отношений.
Если налогоплательщик (плательщик сборов, нало­говый агент) обжаловал решение налоговой инспекции в вышестоящем налоговом органе и, не получив положи­тельного результата, оспаривает это решение в арбитраж­ном суде, то срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ, должен исчисляться со дня получения им реше­ния вышестоящего налогового органа. А если в установ­ленный срок такого решения из вышестоящего налого­вого органа не получено, то право на обжалование в суде у налогоплательщика возникает со дня истечения отве­денного законом срока для рассмотрения жалобы выше­стоящим налоговым органом.
Если же исчислять предусмотренный частью 4 ста­тьи 198 АПК РФ срок с момента, когда лицо узнало о при­нятии налоговым органом оспариваемого решения, то под угрозой пропуска указанного срока налогоплатель­щик будет вынужден отказаться от возможности пред­варительного обжалования решения налогового органа в вышестоящей инстанции, а значит, фактически лиша­ется закрепленного в статье 138 НК РФ права на судеб­ное оспаривание решения после обращения с жалобой
в вышестоящий налоговой орган. В итоге это приводит к необоснованному увеличению нагрузки на арбитраж­ные суды за счет споров, которые могли бы разрешиться во внесудебном порядке.

Необходимость преимущественного разрешения налоговых споров во внесудебном порядке

Возможно, настало время реализовать идею о том, что налоговый спор по общему правилу должен разрешать­ся внутри налоговой службы и только в исключительных случаях может быть перенесен в суд.
Налоговые органы представляют собой единую цент­рализованную систему государственных органов в сфе­ре контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) воспользовался правом на использова­ние внесудебных процедур разрешения спора, то его пра­ва и законные интересы считаются нарушенными с точки зрения основания для обращения в суд в тот момент, ког­да исчерпаны все использованные им возможности для защиты нарушенных прав и законных интересов внут­ри самой системы налоговых органов и принятые меры не привели к желаемому результату.
Сформулированные в Постановлении № 8815/07 вы­воды имеют определенное значение и после 01.01.2009 – начала действия нового порядка обжалования решений налоговых органов о привлечении (об отказе в привле­чении) к налоговой ответственности, поскольку пунк­том 5 статьи 101.2 НК РФ установлен порядок исчисления срока для обращения в суд, отличный от предусмотрен­ного частью 4 статьи 198 АПК РФ.

Вместе с тем выводы Постановления № 8815/07 спра­ведливы и в отно шении всех других решений, принима­емых налоговыми органами, в частности решений об отказе в возмещении НДС, о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика, о взыс­кании задолженности за счет иного имущества, о прио­становлении операций по счетам налогоплательщи­ка и других, а также жалоб на действия (бездействие) должностных лиц налогового органа. Для того чтобы их оспорить, налогоплательщик в соответствии со ста­тьей 138 НК РФ может и после 01.01.2009 обратиться по своему выбору либо в вышестоящий налоговый орган, либо в суд.

О сроках обжалования

Срок подачи апелляционной жалобы на решение нало­гового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности ограничен десятью днями, по истечении которых, если апелляционная жалоба не была подана, решение вступает в силу.
Если решение вступило в силу, срок для его обжало­вания согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о фак­те вступления решения в силу. Таким образом, если ре­шение налогового органа обжаловалось в апелляцион­ном порядке, то существенное значение имеет именно день, когда налогоплательщик узнал о принятом выше­стоящим налоговым органом решении. Если, например, налого плательщик присутствовал при рассмотрении жа­лобы и слышал, какое решение принято, то есть оно ему было объявлено, то срок вступления решения в силу ис­числяется именно с этого момента. Если же решение ему не объявлялось или он вообще не участвовал при рас­смотрении апелляционной жалобы, нужно выяснить, в какой именно день налогоплательщику стало известно о принятом решении по жалобе1.
Если решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности не было обжаловано в апелляционном порядке, то срок для его обжалования в вышестоящем налоговом органе
равен одному году, который исчисляется с момента, ког­да налоговый орган принял обжалуемое решение (п. 2 ст. 139 НК РФ). В случае пропуска указанного срока он не подлежит восстановлению.
В случае обращения с жалобой в вышестоящий нало­говый орган, кроме опасения пропустить срок обраще­ния в суд, для налогоплательщика до недавнего времени существовала еще одна угроза – вероятность доначисле­ния вышестоящим налоговым органом в процессе рас­смотрения жалобы дополнительно налогов, пеней и сан­кций, которых нет в обжалуемом решении.
Такие опасения нередко оправдывались, и суды не всегда становились на сторону налогоплательщика. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.07.2009 № 5172/09 разрешил этот вопрос, указав, что вышестоя­щий налоговый орган принимает решение по жалобе, поэтому он не вправе принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых плате­жей, не взысканных оспариваемым решением налогово­го органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в от­ношении него решения.

Другие факторы, влияющие на развитие внесудебных процедур

Рассмотрим еще один вопрос – создание дополнитель­ных стимулов для использования налогоплательщика­ми досудебных процедур разрешения налоговых споров. Одним из таких стимулов могло бы быть, на наш взгляд, снижение размера госпошлины при обращении в суд, если до обращения в суд налогоплательщик доброволь­но (а не в случаях обязательного досудебного порядка) использовал досудебную процедуру разрешения спора.
Однако эта мера вряд ли будет эффективной при том размере госпошлины, которая установлена в настоящее время для заявлений о признании недействительными ненормативных правовых актов или незаконными реше­ний, действий (бездействия) государственных и иных ор­ганов (200 руб. – для физических лиц и 2 000 руб. – для организаций). При этом нередко оспариваются решения о доначислении нескольких десятков, а то и сотен мил­лионов рублей. По сути, требование налогоплательщика носит имущественный характер. Да и разрешение тако­го спора, как правило, требует больше временных и ум­ственных затрат. Почему бы для требований, которые подлежат денежной оценке, законодателю не уста новить правило, что госпошлина должна уплачиваться в разме­ре, предусмотренном для искового заявления имущест­венного характера, подлежащего оценке.
Президиум ВАС РФ при рассмотрении дел об оспа­ривании ненормативных правовых актов уже предпри­нимал попытку разграничения таких заявлений на тре­бования организационного характера и требования имущественного характера, когда речь шла о порядке ис­полнения решений арбитражных судов по делам об оспа­ривании ненормативных правовых актов2. Может быть, и законодателю в целях исчисления госпошлины стоит провести такое же разграничение?

***

Каждое постановление Президиума ВАС РФ касается отдельной, порой узкой, проблемы, но если проанали­зировать все постановления в совокупности, то мож­но выявить определенную тенденцию в рассмотрении ВАС РФ налоговых споров. Тенденция заключается в необходимости развития института внесудебного (до­судебного) разрешения налоговых споров, в том чис­ле примирительных процедур – именно эти идеи нахо­дят свое отражение и в рассмотренных постановлениях Президиума ВАС РФ. И налогоплательщикам, и нало­говым органам стоит взять на вооружение возможнос­ти, предоставляемые внесудебной (досудебной) процедурой.
В течение двух последних лет отчетливо прослежи­вается тенденция снижения количества налоговых спо­ров, рассматриваемых в арбитражных судах, и это не слу­чайно.
Во-первых, такой статистике способствовал введен­ный на законодательном уровне обязательный досудеб­ный порядок обжалования некоторых решений налого­вых органов.
Во-вторых, налоговые органы стали относиться с большим вниманием к судебной практике. ФНС Рос­сии направляет в территориальные налоговые органы информацию о состоявшихся судебных решениях по воп­росам, судебную практику по которым можно признать устоявшейся (по крайней мере в ситуациях, по которым высказался ВАС РФ). Число необоснованных обращений налоговых органов в вышестоящие судебные инстанции, в том числе и в ВАС РФ, существенно сократилось.
И, наконец, в-третьих, налоговые органы стали отда­вать себе отчет, что разрешение спора судом в пользу на­логоплательщика может оказаться для них невыгодным в материальном смысле. Этому способствовало и при­веденное выше Постановление Президиума ВАС РФ о взыскании судебных расходов.