Порядок направления налогового уведомления: презумпция «шестого дня» и возможность ее опровержения
Д.А. Кустов, главный консультант Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ
С точки зрения налогового законодательства
Презумпция получения налогового уведомления в случае направления его налогоплательщику по почте заказным письмом закреплена в статье 52 Налогового кодекса РФ: налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
В соответствии с прежней редакцией указанной статьи, ставшей предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ1, налоговый орган должен был передать уведомление руководителю организации (представителю) или физическому лицу (представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. И только в случае, если указанными способами налоговое уведомление вручить было невозможно, это уведомление направлялось по почте заказным письмом. На практике же налоговые уведомления, как правило, направлялись налогоплательщику по почте заказным письмом.
Статья 52 НК РФ в действующей редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ устанавливает, что налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. То есть в настоящее время законодателем воспринято положение, сложившееся в практике работы налоговых органов, – из субсидиарного способа направление уведомления по почте превратилось в способ, который может быть использован налоговым органом наряду с другими.
С точки зрения Конституции РФ
В рассматриваемом Конституционным Судом РФ деле заявители настаивали на признании статьи 52 НК РФ не соответствующей Конституции РФ.
Определение КС РФ от 08.04.2010 № 468-О-О
Решением суда общей юрисдикции с граждан взыскана недоимка по транспортному налогу и пени. По мнению заявителей, оспариваемые положения НК РФ, будучи неопределенными, позволяют произвольно решать вопрос об ответственности налогоплательщика в случае неполучения им налогового уведомления (требования), а потому не соответствуют ст. 6 (ч. 2), 8 (ч. 2), 18, 19 (ч. 1) и 57 Конституции РФ.
Аналогичный спор рассматривался КС РФ ранее.
Определение КС РФ от 28.05.2009 № 763-О-О
Гражданину – собственнику транспортного средства налоговым органом были направлены налоговые уведомление и требование об уплате транспортного налога. Поскольку обязанность по уплате налога гражданином исполнена не была, налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании с него недоимки и пени. Впоследствии налогоплательщик уплатил налог, но суд все же взыскал с него пени и госпошлину.
Заявитель в жалобе в КС РФ утверждал, что налоговое уведомление и требование об уплате транспортного налога не получал, поскольку по месту постоянной регистрации не проживает, и ставил под сомнение правильность исполнения налоговым органом обязанности по направлению ему указанных документов (ст. 52 и 69 НК РФ).
Говорить о том, что Конституционный Суд РФ в Определении № 468-О-О (более развернутом) дал новое видение проблемы вряд ли можно.
Дело в том, что ситуации, связанные с неполучением уведомления, на практике столь разнообразны, что вопросы о наличии оснований для взыскания недоимки и пеней с конкретных налогоплательщиков должны разрешаться судами, в первую очередь исходя, конечно же, из фактических обстоятельств каждого конкретного дела. А Конституционный Суд РФ, связанный ограничениями, которые на него наложены ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации»2, как видно из двух определений, находится в поиске взвешенного баланса частного и публичного интересов. В связи с этим трудно представить вынесение двух аналогичных решений по разным – в том числе с точки зрения фактических обстоятельств – делам.
Так, при вынесении Определения № 763-О-О Конституционный Суд РФ столкнулся с ситуацией уклонения налогопла-тельщика от получения уведомления, когда последний заведомо знал о том, что по тому адресу, по которому налоговый орган высылает уведомления, он не находится. Об этом Суд прямо указал в мотивировочной части Определения.
В более позднем Определении № 468-О-О сложившаяся в деле ситуация не свидетельствовала о каких-либо злоупотреблениях со стороны заявителей и об уклонении от получения уведомлений и требований. Таким образом, Суд, формально не исследуя конкретных обстоятельств дела, фактически не мог их не учитывать при вынесении нового определения по статье 52 НК РФ.
Рассмотрев дело «добросовестных» налогоплательщиков, по объективным причинам не получивших уведомления, Суд указал на презумпцию получения уведомлений адресатом на шестой день с даты направления и отметил, что такое правовое регулирование призвано обеспечить баланс частного и публичного интересов в налоговых правоотношениях и гарантировать исполнение налогоплательщиками конституционно-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов.
Вместе с тем Суд сделал вывод о том, что факт получения налогового уведомления (налогового требования) по почте заказным письмом на шестой день после его направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки.
Вопросы, требующие разрешения
Такая позиция Конституционного Суда РФ вызывает ряд вопросов:
- признается ли презумпция получения уведомления опровержимой во всех случаях;
- значит ли это, в том числе, что и для целей дальнейшего развития процедуры изъятия недоимки по налогу уведомление и требование не были получены налогоплательщиком;
- должны ли налоговые органы обеспечить их повторное направление налогоплательщику?
В случае положительного ответа на эти вопросы при фактическом неполучении налогоплательщиком уведомления и требования Суд должен отказать налоговому органу в удовлетворении его требования о взыскании налога.
На наш взгляд, позиция Конституционного Суда РФ допускает и несколько иное толкование: если налоговый орган надлежащим образом направил налогоплательщику уведомление и требование, то для целей развития процедуры изъятия суммы налога и перехода к последующим этапам ее изъятия (в судебном порядке) следует исходить из презумпции получения налогового уведомления, которая не может быть опровергнута. Следовательно, налоговый орган вправе обратиться в суд за взысканием недоимки. В этом случае Суд должен рассмотреть дело по существу и при наличии оснований удовлетворить требование налогового органа о взыскании недоимки.
Вместе с тем законодатель прямо связывает в пункте 4 статьи 57 НК РФ момент возникновения обязанности по уплате налога (в случае расчета налоговой базы налоговым органом) с датой получения налогового уведомления. В соответствии с пунктом 6 статьи 58 Кодекса именно с этого момента начинается течение месячного срока для исполнения налоговой обязанности по уведомлению, если в этом налоговом уведомлении не указан более продолжительный период времени для уплаты налога.
Представляется, что такой подход не позволяет по формальным основаниям констатировать просрочку исполнения обязанности по уплате налога для целей начисления пеней, если уплата налога в более поздний по сравнению с установленным срок имела место по не зависящим от налогоплательщика причинам и вызвана действиями (бездействием) других лиц, включая налоговые органы, ненадлежащим образом исполнивших свои обязанности.
С этих позиций взаимосвязанные положения абзаца второго статьи 52, пункта 4 статьи 57 и пункта 6 статьи 58 НК РФ в их конституционно-правовом смысле не могут восприниматься как допускающие начисление налогоплательщику пеней за просрочку уплаты налога в тех случаях, когда налог не был им уплачен в связи с неполучением уведомления по не зависящим от него причинам при отсутствии фактов уклонения от получения такого уведомления и, тем самым, от исполнения налоговой обязанности, связанной с наличием у него объекта налогообложения.
Таким образом, следует признать за налогоплательщиком право опровергнуть презумпцию получения налогового уведомления (требования) для целей начисления ему пеней за просрочку уплаты налога. Это позволит обеспечить достижение баланса публичного и частного интересов в налоговых правоотношениях.
D.A. Kustov
Procedure for Sending a Tax Notification: Presumption of the “Sixth Day” and Whether It is Possible to Refute It
The author analyses the procedure for sending tax notifications. We believe the suggested method of addressing the relevant issues may also be used while discussing certain items of the draft Resolution of the Plenum of the Russian Supreme Arbitration Court on applying part one of the Russian Tax Code in terms of provisions on sending the tax authorities’ reports and decisions.
2 При осуществлении конституционного судопроизводства КС РФ воздерживается от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов.
