Применение принципа «неурегулированность – против фиска»

Е.А. Усенко,
судья Высшего административного суда Украины,
канд. юрид. наук

В теории права

Принцип «неурегулированность – против фиска» (in dubio contra fiscum), по нашему мнению, наиболее полно выражает сущность правового регулирования налоговых правоотношений в правовом государстве.

Известный ученый-правовед советской эпохи Ровинский Е.А. отмечал, что правовое регулирование финансовых отношений отличается особой императивностью, так как в сфере финансов государство не только законодательно устанавливает обязательные отчуждения из имущества проживающих (находящихся) на его територии лиц, но и является получателем этих вычетов, определяет направления их использования. «Природа финансовых отношений, – указывал ученый, – определяется тем, что они являются властно-имущественными отношениями, в которых отношения власти неотделимы от имущественных отношений».

Иными словами, в этих отношениях задействована вся мощь государственной власти как на законодательном, так и на ис-полнительном уровнях. При этом единственной гарантией для обязанной стороны в этих отношениях может быть поведение властвующего субъекта в установленных законом рамках.

Налоговое законодательство Украины на сегодняшний день отличается едва ли не самой высокой степенью коллизийности по сравнению с другими отраслями права, что обусловлено как объективными, так и субъективными факторами, изучение которых – предмет отдельного исследования. В этих условиях правоприменению принадлежит решающая роль в обеспечении баланса публичных и частных интересов в механизме налогового правового регулирования.

К чести национального законодателя, в статье 8 Конституции Украины² закреплено, что в Украине признается и действует принцип верховенства права.

Статья 19 Основного закона – норма прямого действия – гласит, что правовой порядок на Украине основывается на началах, согласно которым никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством. В то же время органы государственной власти и местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и в порядке, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Статьей 7 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее – КАС Украины)³ верховенство права признано одним из принципов отправления правосудия в административных судах. Причем в иерархии принципов административного судопроизводства, закрепленных на законодательном уровне, этот принцип законодателем поставлен на первое место.

Раскрывая сущность принципа, статья 8 КАС Украины устанавливает, что суд при рассмотрении дела руководствуется принципом верховенства права.

Согласно этому принципу, в частности, человек, его права и свободы признаются наивысшими ценностями и определяют содержание и направленность деятельности государства.

Возникает закономерный вопрос: почему законодатель, раскрывая содержание принципа верховенства права, делает оговорку, что это касается лишь частного проявления сути верховенства права? Представляется, что это не случайно, поскольку верховенство права – философско-правовая категория, наполнение смыслом которой является результатом многовекового формирования просветительской мысли человечества о том, каким образом государство должно выполнять свои функции, вытекающие из общественного договора.

Согласно толкованию Альберта Дайси верховенство права – это обобщающее понятие, которое характеризует соответствие между правовыми идеалами и юридической практикой с точки зрения принципов, механизмов и процедур защиты человека от произвола власти. Оно требует, чтобы «сбор и расходы государственных доходов, а также все положения, связанные с этим», были подчинены «четким предписаниям права»⁴. А выдающийся представитель английской морально-правовой философии ХVII в. Джон Локк право на собственность ставил в один ряд с такими природными (естественными) правами человека, как право на жизнь, свободу и достоинство⁵.

Принцип законности в налогообложении не исключает применения принципа верховенства права судом при разрешении налогового спора, а частным проявлением этого принципа, по сути, и является принцип «неурегулированность – против фиска».

На законодательном уровне

В национальном налоговом законодательстве принцип «неурегулированность – против фиска» закреплен непосредственно в подпункте 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 и в пункте 56.21 статьи 56 Налогового кодекса Украины (далее – НК Украины)⁶ как презумпция правомерности поведения налогоплательщика в случае, если норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, а значит, возможно принятие решения в пользу как плательщика, так и контролирующего органа.

Законодатель последователен в таком правовом регулировании, поскольку аналогичная по содержанию норма была и в Законе Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее – Закон № 2181-111)⁷, действовавшем до 1 января 2011 г., то есть до вступления в силу НК Украины. И хотя эта норма была сформулирована в подпункте 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 этого закона с названием «Определение налоговых обязательств плательщика налогов контролирующим органом», то есть по структурному расположению относилась к процедуре определения налогового обязательства, суды применяли ее как общую для процедуры апелляционного согласования налогового обязательства (как административного, так и судебного порядка разрешения налогового спора). С учетом этого сложилась устойчивая судебная практика, когда коллизийность налогового законодательства, пробелы и неточности в нем при разрешении налоговых споров истолковываются в пользу плательщика налогов.

В правоприменительной практике

Примером может служить применение административными судами нормы подпункта 7.7.1 пункта 7.1 статьи 7 Закона Ук-раины «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. Закона от 25.03.2005 № 2505-111)⁸ при разрешении споров о праве на возмещение сумм НДС из бюджета, уплаченных в связи с приобретением (сооружением) объектов основных фондов, если лицо было зарегистрировано плательщиком этого налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по итогам которого задекларирована сумма налога на возмещение, или же если у него в течение 12 последних календарных месяцев объемы налогооблагаемых операций были меньше заявленной к возмещению суммы налога.

Высший административный суд Украины в Определении от 28.05.2009⁹ по делу по иску Коммунального предприятия «Оздоровительно-реабилитационный центр» Броварского городского совета об отмене налоговых уведомлений-решений пришел к выводу, что применимые способы толкования указанной нормы не устраняют неоднозначность ее положений, а поэтому применил подпункт 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона № 2181-111 и оставил в силе решение суда первой инстанции об удовлетворении иска.

Аналогичная ситуация сложилась с применением административными судами нормы подпункта «а» подпункта 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона «О налоге на добавленную стоимость»¹⁰, согласно которой возмещению подлежит та часть налога, которая была фактически уплачена плательщиком НДС поставщикам в связи с приобретением товаров (услуг), предназначенных для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, в предыдущем налоговом периоде.

Суд, основываясь на логическом толковании этой нормы, пришел к выводу, что, поскольку согласно нормам граждан-ского законодательства момент расчета между хозяйствующими субъектами может не совпадать с моментом поставки, с которым налоговое законодательство связывает возникновение налогового обязательства и права на налоговый кредит, к возмещению могут быть заявлены фактически уплаченные суммы НДС, включенные в налоговый кредит в декларациях за предыдущие (а не за один предыдущий) периоды¹¹.

Примечательно, что законодателем было воспринято такое правоприменение и в последующем в эти нормы были внесены соответствующие изменения.

О роли суда

При существующей коллизионности законодательства и, более того, явных дефектах нормотворчества сложно переоценить роль суда как органа, призванного разрешить налоговый спор, ввиду значимости аргументации толкования норм налогового законодательства в судебном решении.

Соответствие выводов, изложенных в судебном решении, цели правового регулирования, заложенной в правовой норме, приобретает значение, выходящее за рамки отдельного спора, поскольку в результате применения этой правовой нормы создается определенная модель поведения не только у участников правоотношения, между которыми возник спор, но и у неопределенного круга участников подобных правоотношений, которые могут возникнуть в будущем.

Фактически речь идет об обеспечении соответствия юридического и материального содержания налогового правоотношения. Авторитетный ученый Кучерявенко Н.П., анализируя налоговое правоотношение через призму этих двух составных, обращает внимание на то, что юридическое содержание связано прежде всего с государственной волей, выраженной в налоговых нормах, тогда как материальное содержание налогового правоотношения неразрывно связывает правоотношение с фактическими налоговыми отношениями¹².

В связи с этим на Украине – как на практике, так и в юридической литературе – все чаще поднимается вопрос о месте судебного решения в механизме налогового правового регулирования. Стороны в судебном процессе и суды в своих решениях зачастую ссылаются на решения Верховного Суда Украины и Высшего административного суда Украины по конкретным судебным делам, предметом рассмотрения в которых были аналогичные правоотношения.
Уместно вспомнить высказывание ученого-правоведа Алексеева А.А. о том, что проблема изменения общепринятого вос-приятия правосудия, интерпретация его назначения как одно только применение права обращает внимание на то, что высокий уровень правового развития достигается в обществе тогда, когда суд, опираясь на конституцию, на закон, на закрепленные в законе основополагающие принципы, общепризнанные права человека, тоже «творит» право.

По мнению ученого, придание решениям высших судебных инстанций функций судебного прецедента представляется делом назревшим, вполне оправданным¹³.

Украинские законодатели восприняли необходимость урегулирования этого вопроса и Законом Украины «О судоустройстве и статусе судей»¹⁴ дополнили Кодекс административного судопроизводства Украины соответствующей статьей.

Аналогичные по содержанию нормы этим законом введены и в другие процессуальные кодексы Украины.

Можно ли в связи с этим утверждать, что начался этап судебного прецедента в национальной правовой системе?

Исходя из того, что для Украины свойственна континентальная система права (позитивного права), восприятие судебного прецедента в понимании источника права, конечно же, неприемлемо.

В случае неясности, неопределенности текста нормы, правовых коллизий возможно различное применение одной и той же правовой нормы судом кассационной инстанции к похожим правоотношениям.

Законодатель говорит только о единообразии применения правовой нормы, то есть речь идет лишь о направленности судебной практики.

Таким способом законодатель фактически устраняет погрешности результатов своей деятельности (нормотворчества).

Иное толкование статьи 244-2 КАС Украины, на наш взгляд, противоречит конституционной норме о независимости суда при отправлении правосудия и его подчинении только закону (ст. 129 Конституции Украины).

Национальный законодатель однозначно определил место судебного решения в системе регуляторов общественных отношений исключительно для решений Европейского суда по правам человека.

Согласно части 2 статьи 8 КАС Украины, суд применяет принцип верховенства права с учетом судебной практики ЕСПЧ.

Законом Украины от 23.02.2006 № 3477‑1V «Об исполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» определено, что при рассмотрении дел суды применяют Конвенцию о защите прав человека и основных свобод 1950 г. и протоколы к ней, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины, а также практику ЕСПЧ.

Наличие нормативной базы обеспечивает основания для применения практики ЕСПЧ административными судами Ук-раины, в том числе при разрешении налоговых споров. К примеру, при рассмотрении в кассационном порядке дела по иску ТОВ «Эрлайт» к ГНИ в Куйбышевском районе г. Донецка о взыскании задолженности по НДС Высший административный суд  Украины  в определении от 07.04.2011 применил пункт 38 Решения ЕСПЧ от 09.01.2007 по делу «„Интерсплав“ против Украины». Суд пришел к выводу, что, поскольку налоговая инспекция не привела доказательств злоупотреблений Товари-щества с возмещением НДС, последнее вправе возместить налог из бюджета и не несет ответственности за неисполнение налоговых обязательств другими налогоплательщиками в цепи поставок товара, обладающими признаками фиктивного предпринимательства¹⁵.

***

Принцип «неурегулированность – против фиска» – это диалектическое развитие принципа верховенства права, действие которого закреплено на конституционном уровне, а его применение судами при разрешении налоговых споров – важная гарантия обеспечения прав налогоплательщиков при исполнении ими налоговых обязательств в пределах, установленных законом.

E.A. Usenko
Applying the Principle of “Lack of Regulation vs. Fiscal Authorities”
How to overcome uncertainty in the regulation of tax relations using the principle of supremacy of law? The author answers this question based on the theory of law, legislation and court practice.