Телефон подписки 8-800-555-66-00
Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Несвоевременное исполнение обязанностей налогового агента: есть ли ответственность?

09, Мая 2011
А.Г. Дуюнов,
ведущий юрист, руководитель группы налоговой практики
В.В. Воинов,
ведущий юрист
Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»
 
Предмет спора: взыскание штрафа с налогового агента в случае несвоевременного перечисления соответствующих сумм налога в бюджет
Главный урок этого дела: налоговая ответственность за такое правонарушение отсутствовала до 2 сентября 2010 г.

Описание ситуации

Общество – налоговый агент в отношении выплачиваемых дивидендов – ошибочно применило пониженную ставку налога. Позже эта ошибка была выявлена самим налоговым агентом, были поданы уточненные расчеты, и соответствующая сумма налога доплачена в бюджет. Однако к этому моменту налоговый орган успел назначить выездную налоговую проверку.

Налоговый орган счел, что в такой ситуации имеются основания для взыскания с Общества штрафа по статье 123 НК РФ за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента.

Не согласившись с таким выводом, Общество обратилось в суд с требованием признать решение инспекции в этой части недействительным.

Спор возник в период действия редакции статьи 123 НК РФ, которая предусматривала ответственность за «неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом»1.

Позиция налогового органа

Налоговый орган ссылался на то, что условия применения пункта 4 статьи 81 НК РФ не соблюдены (расчет представлен и налог уплачен после назначения налоговой проверки).

Кроме того, инспекция указывала, что Общество не представило доказательств удержания налога у налогоплательщика. Перечисление соответствующей суммы осуществлено за счет собственных денежных средств налогового агента, соответственно такую сумму нельзя квалифицировать как уплату удержанного налога из доходов налогоплательщика.

ПОЗИЦИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
(п. 21 Информационного письма от 17.03.2003 № 71)

Понятия «неисполнение» и «несвоевременное исполнение» какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом Кодексе, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. С этой точки зрения следует обратить внимание на норму статьи 118 НК РФ, поскольку она в известном смысле «перекликается» с нормой пункта 2 статьи 132 Кодекса.

Согласно статье 118 НК РФ подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.
В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения.
 

Позиция налогового агента

При рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество в обоснование своей правоты привело следующие доводы.
Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Такого состава правонарушения в действиях Общества не усматривается – пусть и с опозданием, но налог был все же перечислен в бюджет. А за несвоевременное перечисление налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, статья 123 НК РФ ответственности не предусматривает. Этот вывод подтверждается и Президиумом ВАС РФ (см. текст на полях, с. 70).
Эта позиция полностью воспринята правоприменительной практикой и в отношении ответственности, установленной статьей 123 НК РФ2.

Кроме того, согласно буквальному содержанию статьи 123 НК РФ ответственность предусмотрена за «неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом», то есть за сам факт непоступления денежных средств в бюджет вне зависимости от причин этого. В свою очередь, это означает, что если соответствующая сумма налога все же поступила в бюджет, то состав правонарушения отсутствует независимо от того, была или нет соответствующая сумма налога удержана с налогоплательщика.

Что же касается ссылки налогового органа на несоблюдение правил статьи 81 НК РФ для освобождения от ответственности, то инспекция не учла некоторые обстоятельства.  Согласно пункту 5 статьи 101 НК РФ при вынесении решения о при-влечении к налоговой ответственности необходимо, в частности, установить:

1) нарушило ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, законодательство о налогах и сборах;
2) образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения;
3) есть ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Прежде чем рассматривать вопрос об освобождении от ответственности, необходимо установить, существуют ли вообще законные основания привлечения к ответственности, поскольку согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

На это обратил внимание, в частности, ФАС Московского округа (Постановление от 05.09.2008 № КА-А41/8295-08): «…согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удер-жанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей пе-речислению. Таким образом, событием правонарушения, предусмотренного данной статьей Кодекса, является неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет. Просрочка перечисления налога статьей 123 НК РФ не предусмотрена. Поскольку налоговый агент исполнил указанную обязанность, перечислив в бюджет сумму недоимки по НДФЛ, в его действиях отсутствует событие правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ. В соответствии с частью 1 статьи 109 НК РФ отсутствие события налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения». Следовательно, соблюдение или несоблюдение условий, предусмотренных в статье 81 НК РФ, не может иметь значения, поскольку статья 81 НК РФ сама по себе не устанавливает дополнительных оснований привлечения к налоговой ответственности.

Решение суда

Суды трех инстанций удовлетворили требования Общества, сочтя, что основания для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в этом деле отсутствовали.

Суд кассационной инстанции, соглашаясь с незаконностью решения инспекции в этой части, указал, что нижестоящие суды обоснованно исходили из того, что общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа. Поскольку положения указанной статьи в редакции, действовавшей в спорный период (2006–2007 гг.), предусматривали ответственность не за неправомерное перечисление налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, а за неправомерное неперечисление налога.

Резюме

В этом деле арбитражные суды использовали подход, предполагающий недопустимость расширительного толкования норм о налоговой ответственности. Тем самым, было обеспечено соблюдение одного из основополагающих принципов – возможность привлечения к ответственности только за такое деяние, которое прямо указано в законе как правонарушение.

Опыт этого дела показывает, что до изменений, внесенных в статью 123 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ, эта правовая норма не предполагала возможности привлечения налоговых агентов к ответственности за несвоевременное поступление соответствующих сумм в бюджет.

Новая редакция статьи 123 НК РФ, действующая в настоящее время, предусматривает возможность привлечения к ответственности уже за сам факт неисполнения обязанности налогового агента в установленные сроки. При этом не стоит забывать, что даже в том случае, если уточнение налоговых обязательств и доплата налога произошли уже в ходе начавшейся проверки, это не может само по себе служить основанием для взыскания штрафа.


1 В редакции, действовавшей до 02.09.2010 (см. Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ).

2 Выводы о том, что ст. 123 НК РФ не предусматривает ответственности за несвоевременное перечисление сумм налога в бюджет, содержатся в постановлениях ФАС МО от 13.10.2008 № КА-А40/8307-08; ФАС ПО от 17.07.2008 № А06-7445/07; ФАС СЗО от 19.03.2007 № А44-1709/2006-7; ФАС СКО от 13.11.2007 № А32-7342/2007-26/113; ФАС ЗСО от 22.01.2009 № А03-186/2008; ФАС ЦО от 11.12.2007 № А48-5692/06‑15.

 
Ключевые слова: «дивиденды» – «налоговый агент» – «штраф» – «налоговое правонарушение» – «налоговая ответственность» – «налог»

 

мне тут нравится
24713

Отзывы

Тестовый текст для блока отзывы

Отправить отзыв

Пожалуйста, введите ваше имя, электронный адрес и напишите отзыв. Мы обязательно прочтем ваш отзыв и, если он окажется интересным, опубликуем его на нашем сайте в разделе "тратата"

Ваше имя
Ваше эл. адрес
Ваш отзыв
Правовая база