Телефон подписки
8-800-555-66-00

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Существенные решения арбитражных судов по налоговым спорам 2009 года

15, Февраля 2010
С.В. Савсерис,
партнер юридической компании «Пепеляев групп», канд. юрид. наук
К.А. Рубальский,
юрист юридической компании «Пепеляев групп»
E-mail: info@pgplaw.ru 
 
Авторы анализируют наиболее интересные и значимые судебные акты ВАС РФ и окружных федеральных арбитражных судов, а также ЕСПЧ и Конституционного Суда РФ, датированные 2009 годом

В прошедшем году вступили в силу очередные изменения в НК РФ, наиболее значимыми и обсуждаемыми из которых следует, безусловно, признать придание обязательного характера апелляционному обжалованию решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок. Не стояла на месте и судебная практика по налоговым спорам: были приняты многие важные судебные акты, в которых нашли свое разрешение спорные вопросы применения налогового законодательства.

Налог на прибыль организаций

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 № 2115/09 (налогоплательщик – ООО «Производственно-коммерческое предприятие „Титан“»). Расходы на приобретение акций полностью признаются в периоде ликвидации дочернего общества, даже если акционер не получает имущества.

До принятия этого Постановления Минфин России и ФНС России, обосновывая свою аргументацию пунктом 2 статьи 277 НК РФ, ставили под сомнение право налогоплательщика полностью уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму расходов на приобретение акций в тех случаях, когда эмитент акций ликвидирован. Они полагали, что такие расходы могут быть учтены только в части, не превышающей стоимость оставшегося после ликвидации имущества, подлежащего распределению в пользу налогоплательщика1.

Президиум ВАС РФ расставил точки над «i». По указанному делу было установлено, что при ликвидации организаций-эмитентов, акции которых были приобретены налогоплательщиком, последний не получил никакого имущества, и это, по мнению налоговой инспекции, в силу пункта 2 статьи 277 НК РФ не позволяет налогоплательщику списать расходы на приобретение акций в целях налогообложения.

Президиум признал недопустимым правовой подход, при котором возможность учета расходов акционера при ликвидации организации-эмитента ставится в зависимость от того обстоятельства, будет ли при ликвидации получено имущество и превысит ли доход при оценке имущества расходы на приобретение акций. Несмотря на то что возможность учета таких расходов прямо не предусмотрена статьями 277, 280 НК РФ, такие расходы соответствуют критериям статьи 252 НК РФ и не входят в перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ). Следовательно, каков бы ни был размер имущества, оставшегося после ликвидации эмитента принадлежащих компании акций, расходы на приобретение этих акций могут быть полностью учтены при исчислении налога на прибыль.

На наш взгляд, данное Постановление полностью отвечает не только букве, но и духу налогового законодательства. По сути, оно освобождает компании, осуществляющие инвестиционную деятельность в форме прямых инвестиций, от двойных убытков при банкротстве компаний, в которые произведены вложения (в виде утерянной из-за отсутствия остающегося после ликвидации имущества стоимости акций и невозможности уменьшить на эту стоимость налогооблагаемый доход).

Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09 (налогоплательщик – ООО «Янтарь). Возмещение убытков, причиненных изъятием имущества для государственных нужд, не облагается налогом на прибыль.

Президиум ВАС РФ признал, что взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения за произведенное изъятие нарушает принцип полного возмещения, определенный законодателем. По мнению Президиума ВАС РФ, средства, полученные Обществом в виде компенсации убытков, не подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (см. текст на полях, с. ).

СУТЬ ДЕЛА
ООО «Янтарь»
Права владения и пользования земельным участком прекращены в связи с изъятием земельного участка, Общество также лишилось права собственности на иное имущество, расположенное на данном участке.
 

На наш взгляд, логика Президиума ВАС РФ не бесспорна. Указывая на отсутствие налоговых последствий при возмещении убытков, причиненных изъятием имущества, Президиум ссылается на нормы не налогового, а других отраслей законодательства – гражданского и земельного2. Однако законодательство РФ о налогах и сборах состоит только из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, и только эти акты могут определять налоговые последствия совершенных операций (но уж точно не Постановление Правительства РФ, которое не относится к федеральным законам).

Следуя этому принципу, любые производимые государством выплаты физическим и юридическим лицам вне зависимости от того, носят они компенсационный характер или нет, освобождаются от налогообложения только при условии, что это прямо предусмотрено нормами НК РФ (например, в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Неясно, почему возмещение убытков в связи с изъятием земельного участка для государственных нужд должно являться исключением из этого правила.

Уместно также отметить, что возмещение убытков, причиненных нарушением гражданско-правового обязательства, как прямо указано в пункте 3 статьи 250 НК РФ, от налогообложения не освобождается. При этом для целей применения налогового законодательства преимущественное значение имеет экономическая сущность полученной налогоплательщиком выплаты, а не гражданско-правовое основание ее осуществления. Возникает вопрос: почему возмещение убытков, понесенных налогоплательщиком в связи с уничтожением принадлежащего ему имущества, облагается налогом на прибыль, а убытков, обусловленных изъятием у него имущества для государственных нужд, – нет? На наш взгляд, различие в гражданско-правовых основаниях возникновения убытков не является достаточной причиной для того, чтобы применять к таким выплатам различный режим налогообложения.

Более логичным и не противоречащим НК РФ было бы применение к данной ситуации режима налогообложения, аналогичного применяемому при реализации земельных участков: в момент перехода права собственности на участок к государству налогоплательщик уменьшает налоговую базу на цену его приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), а возмещение учитывает в виде дохода в том периоде (периодах), к которому (которым) оно относится по условиям соглашения или судебного акта, определившего его размер и порядок выплаты (п. 1 и 2 ст. 271 НК РФ). Если земельный участок входит в категорию участков, к которой применяется статья 264.1 НК РФ, возмещение убытков от изъятия должно облагаться налогом на условиях, установленных этой статьей.

Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2009 № КА-А40/5109-09 (налогоплательщик – ОАО «Газраспредсеть»). Отсутствие дохода налогоплательщика в текущем налоговом периоде не исключает признания подготовительных расходов, направленных на получение дохода в будущем (см. текст на полях, с. ).

ОАО «Газраспредсеть»
Общество в 2006–2007 гг. вело подготовительную и вспомогательную деятельность, выразившуюся в привлечении денежных средств, приобретении ценных бумаг и имущества, от использования которого, начиная с 2008 г., стало получать доход.
 

В соответствии со статьей 252 НК РФ экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и при получении убытка как результата финансовой деятельности за отчетный период.

Данное Постановление – демонстрация продолжающихся попыток налоговых органов признать убыточность деятельности налогоплательщика основанием для доначисления ему налогов. Приходится констатировать, что, несмотря на очевидное противоречие такого подхода налоговому законодательству, позиции Конституционного Суда РФ3 и негативное отношение к нему арбитражных судов4, налоговые органы эти попытки не оставляют.

Следует понимать, что убыточность компании сама по себе не является каким-то уникальным и неестественным явлением в коммерческой практике, требующим дополнительных контрольных мер. Об этом говорит хотя бы то, что вероятность убытка предусмотрена в самом определении предпринимательской деятельности, закрепленном в пункте 2 статьи 1 ГК РФ, – «осуществляется на свой страх и риск». Многие отрасли бизнеса в принципе немыслимы без того, чтобы в первые годы существования компании (в том числе и более 2 лет) ее деятельность являлась убыточной (реализация долгосрочных строительных и производственных проектов, научно-исследовательские работы и т. д.). Следуя логике налоговых органов, все компании, работающие в таких отраслях, систематически нарушают налоговое законодательство, что, безусловно, не так.

Борьба с убыточностью является, по нашему мнению, неудачным способом восполнения низкой квалификации налоговых органов: борьба со следствием (предполагается, что убыток возникает вследствие завышения расходов) подменяется борьбой с первопричиной. Такое положение вещей нельзя признать справедливым.

Переквалификация

Целая группа судебных актов 2009 года посвящена переквалификации сделок и отношений, в которых участвует налогоплательщик. Очевидно, что налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах (ст. 82 НК РФ), должны предотвращать не только факты неуплаты или недоплаты налога в бюджет, но и факты переплаты налога. Прямым подтверждением этому служит пункт 3 статьи 78 НК РФ, согласно которому налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщику о каждом известном им факте переплаты налога.

Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 № 1229/09 (налогоплательщик – ООО «СМО» «Ямалстрой»). При переквалификации налоговыми органами совершенных налогоплательщиком сделок и других юридически значимых действий налоговые органы должны определять сумму налога к уплате исходя не только из дополнительно возникающих налоговых обязанностей, но и дополнительных налоговых прав (вычетов налога, налоговых льгот), которые возникают у налогоплательщика в связи с такой переквалификацией. При этом доначислению подлежит лишь положительная разница между суммами налога, подлежащими уплате в бюджет, и фактически уплаченными налогами.

В июне 2009 г. правильность этой позиции была подтверждена Президиумом ВАС РФ. Нижестоящие арбитражные суды установили, что налогоплательщик для уменьшения выплат ЕСН использовал «аутсорсинговую» схему (см. текст на полях, с. ).

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ «АУТСОРСИНГОВЫХ» СХЕМ
Вывод об использовании налогоплательщиком для уменьшения выплат ЕСН «аутсорсинговых» схем сделан судами на основании следующих фактов:
– формальный перевод работников во вновь созданные организации, применяющие УСН, при одновременном заключении договора на предоставление персонала;
– назначение одних и тех же лиц на руководящие должности организаций, применяющих ЕСН, и в штате Общества;
– нахождение Общества и всех организаций по одному адресу;
– фактическое исполнение переведенными в созданные организации работниками трудовых обязанностей в Обществе;
– отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций.
 

Президиум ВАС РФ согласился с тем, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, но отметил его право на вычеты по ЕСН в виде исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 243 НК РФ): «…инспекция при исчислении обществу «СМО "Ямалстрой"» единого социального налога должна была проверить факт исчисления и перечисления организациями-аутсорсерами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и применить налоговый вычет».

Таким образом, Президиум прямо указал на то, что выявление вычетов и налоговых льгот, уменьшающих сумму налога к уплате, является обязанностью налоговых органов, которая должна исполняться, в том числе, и при переквалификации сделок и действий налогоплательщика на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 9821/08 (налогоплательщик – ОАО «Нефтегазовая компания „РуссНефть“»). Отсутствие налоговой экономии исключает переквалификацию налоговых последствий.

СУТЬ ДЕЛА

ОАО «Нефтегазовая компания „РуссНефть“»
Компания в 2004–2005 гг. контролировала финансово-хозяйственную деятельностью зависимых организаций, заключив с ними договоры управления, участвуя через должностных лиц в наблюдательных советах и советах директоров добывающих обществ и организаций, их контролирующих. Добывающие общества, находясь под управленческим контролем Компании, реализовывали нефть в ее адрес через трейдеров по цене, значительно превышающей покупную.
 

Из данного Постановления следует важный вывод о том, что наличие формальных оснований для переквалификации налоговых последствий совершенных операций (например, закрепленных в ст. 40 НК РФ) не может означать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, если отсутствует налоговая экономия.

На наш взгляд, этот вывод может найти широкое применение при рассмотрении арбитражными судами налоговых споров в будущем, в особенности тех из них, которые обусловлены схемами выстраивания хозяйственной деятельности в холдинговых структурах без цели достижения налоговой экономии.

Несмотря на то что прибыль компании, имевшей в своем распоряжении как нефтедобывающие предприятия, так и доступ к транспортировке нефти, уступала прибыли трейдеров, не осуществляющих реальной предпринимательской деятельности, Президиум ВАС РФ отметил, что увеличение компанией налоговых вычетов за счет участия сделках с трейдерами не означает получения ею необоснованной налоговой выгоды. Каждый участник сделок с нефтью несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных товаров. Иной подход означал бы нарушение принципа невмешательства в решение вопросов экономической целесообразности совершаемых операций5.

Налог на добычу полезных ископаемых

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.04.2009 № 16367/08 (налогоплательщик – ООО «СКИТ»). Налоговая база по НДПИ определяется исходя из продукции самого низкого передела (первый товарный продукт)

СУТЬ ДЕЛА
ООО «СКИТ»
Общество добывало подземную минеральную воду, в соответствии с требованиями ГОСТ-13273-88 очищало ее, насыщало двуокисью углерода, лимонной и аскорбиновой кислотой, упаковывало, маркировало, после чего реализовывало. Исчисляя налоговую базу по НДПИ, Общество определяло стоимость добываемой подземной минеральной воды в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
По мнению налоговой инспекции, Общество занизило налог, поскольку при исчислении налоговой базы должно было определять стоимость минеральной воды исходя из цены ее реализации, а не расчетным методом.
 

Президиум ВАС РФ, на наш взгляд, в данном случае правильно исходил из того, что объектом налогообложения НДПИ является добытое полезное ископаемое, а не результат его насыщения и/или переработки (п. 1 ст. 337 НК РФ). Добытым полезным ископаемым в данном случае являлась сама минеральная вода, а не результат ее обработки в соответствии с требованиями ГОСТ и упаковки.

Интересна аргументация ВАС РФ: при продаже маркированного, упакованного и затаренного полезного ископаемого его реализация в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа.

Общие вопросы налогообложения

Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П (заявитель – ООО «Варм»). Повторная налоговая проверка не может преодолеть судебное решение по первоначальной налоговой проверке.

В этом нашумевшем Постановлении КС РФ решил, что вышестоящий налоговый орган при проведении повторной выездной налоговой проверки не вправе принять решение, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным судебным актом, принятым по спору налогоплательщика и налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку.

Несмотря на то что в прессе это Постановление освещалось как создающее существенную гарантию защиты прав налогоплательщика, на наш взгляд, его значение несколько переоценено. С точки зрения защиты прав налогоплательщика в правоприменительной практике оно мало что меняет.

До принятия Постановления в ситуациях, аналогичных рассмотренной КС РФ, налогоплательщики обжаловали вынесенные при повторной проверке решения в арбитражных судах, ссылаясь на преюдициальность судебного акта по первоначальной проверке (ст. 69 АПК РФ), и арбитражные суды в таких случаях принимали сторону налогоплательщиков6.

Принятие Постановления изменило ситуацию лишь в том, что теперь, обжалуя решение вышестоящего налогового органа в судебном порядке, налогоплательщик сможет ссылаться и на это Постановление, что, безусловно, укрепит его позицию. Но, учитывая общее отношение налоговых органов к судебным актам КС РФ, не следует слишком рассчитывать на то, что практика вынесения вышестоящими налоговыми органами решений в попытке «преодолеть» судебный акт по решениям нижестоящего органа после принятия рассматриваемого Постановления прекратится.

S.V. Savseris, K.A. Rubalskiy
Milestone Decisions of Courts on Tax Disputes in 2009

The authors analyse the most interesting and important rulings adopted in 2009 by the Russian Supreme Arbitration Court, circuit federal arbitration courts and the Russian Constitutional Court.

________________________________________
СНОСКИ
1 См.: Рубальский К. А. Актуальные проблемы налогообложения холдинговых структур // Налоговед. 2009. № 6. С. 13.
2 См.: п. 1 ст. 57, ст. 279 и 281 ГК РФ, Постановление Правительства РФ от 07.05.2003 № 262.
3 См.: Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П.
4 См., например: Постановление ФАС МО от 28.05.2009 по делу № А40-7599/08-108-33.
5 См.: Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П.
6 См.: Определение ВАС РФ от 27.06.2008 № 6575/08 по делу № А07-26825/2006-А-СРН.

 ________________________________________

Ключевые слова: «арбитражный суд» - «налоговый спор» - «налог на прибыль» - «ликвидация» - «доход» - «налоговая выгода» - «НДПИ» - «налоговые последствия»

Правовая база