Истребование документов у налогоплательщика при камеральной налоговой проверке ограничено законом
.gif)
старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
E-mail: info@pgplaw.ru
До недавнего времени у налоговых органов были практически неограниченные возможности по истребованию у налогоплательщика документов в ходе камеральной проверки. Непредоставление налогоплательщиком запрошенных документов становилось причиной не только привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ, но и основанием для исключения проверяющими из состава расходов неподтвержденных сумм и отказа в вычетах по НДС, что влекло доначисление налога. Подтверждался такой подход и арбитражными судами1.
С 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ изменены положения статьи 88 НК РФ: право налоговых органов запрашивать документы в ходе камеральных налоговых проверок ограничено строго определенными случаями. По смыслу статей 88 и 93 НК РФ истребуемые документы должны иметь непосредственное отношение к предмету проверки2.
Однако налоговые органы, несмотря на внесенные в законодательство изменения, по-прежнему зачастую запрашивают у налогоплательщиков неограниченный объем документов.
В ноябре 2009 г. Президиум ВАС РФ вынес постановление по делу, в котором рассматривался спор о том, может ли непредоставление налогоплательщиком запрошенных за пределами срока проведения камеральной проверки документов являться основанием для отказа инспекции в возмещении НДС3.
Суть спора
В ходе камеральной налоговой проверки по НДС проверяющие неоднократно истребовали у налогоплательщика копии документов, подтверждающих сумму заявленного к вычету налога: все счета-фактуры поставщиков, все первичные документы по приобретенным налогоплательщиком в проверяемом периоде товарам, работам, услугам, документы о принятии на учет приобретенных товарно-материальных ценностей.
Предоставление налогоплательщиком запрошенных проверяющими документов было сопряжено со значительными организационными трудностями, а изготовление копий запрошенных документов фактически парализовало бы работу бухгалтерии на несколько дней. Поэтому налогоплательщик отказал инспекции в предоставлении документов, подтверждающих суммы налоговых вычетов по НДС. В связи с этим налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 126 НК РФ. Кроме того, инспекция не подтвердила сумму заявленных в декларации налоговых вычетов, начислила НДС, пени и привлекла налогоплательщика к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ).
Позиция налогового органа
Налоговый орган полагал, что налогоплательщику обоснованно доначислены налог и пени, а инспекцией не было допущено нарушений при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности по статьям 122, 126 НК РФ
В обоснование своей позиции налоговый орган заявил следующее.
1. При проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы вправе требовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, в любых случаях, когда в декларации заявлены такие вычеты.
2. Праву налогового органа по истребованию документов корреспондирует обязанность налогоплательщика предоставлять запрошенные документы, подтверждающие заявленные налоговые вычеты.
3. Поскольку обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике, непредоставление по требованию проверяющих документов, обосновывающих вычеты, означает неподтвержденность заявленных вычетов.
Позиция налогоплательщика
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Порядок реализации этого права налогового органа и соответствующей обязанности налогоплательщика при осуществлении мер налогового контроля предусмотрен статьями 88 и 93 НК РФ.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Право налогоплательщика на налоговые вычеты закреплено в Налоговом кодексе РФ. В рамках камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие налоговые вычеты. Налогоплательщики обязаны предоставлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов лишь в случаях, предусмотренных НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Пунктом 7 статьи 88 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2007) предусмотрено, что при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе запрашивать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если их представление не предусмотрено Кодексом вместе с налоговой декларацией или если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ.
Законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика обязанность по представлению в налоговый орган одновременно с декларацией пакета документов, подтверждающих его право на налоговый вычет, что подтверждается сложившейся арбитражной практикой 4.
При этом сама статья 88 НК РФ устанавливает право налоговых органов на истребование у налогоплательщика документов, если он использует какие-либо налоговые льготы либо если им подана налоговая декларация по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога. Указанный вывод подтверждается позицией Минфина России: налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, только при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение5.
Истребование налоговым органом документов, подтверждающих вычеты по НДС, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя инспекции фактически провести выездную налоговую проверку, для которой предусмотрен особый порядок.
С учетом того, что в спорном случае налогоплательщик не применял налоговых льгот и НДС к возмещению не заявлял, у налогового органа отсутствовало право истребования документов. Поэтому непредоставление налогоплательщиком запрошенных проверяющими документов не может служить основанием для доначисления налога.
Налогоплательщик вправе уменьшить исчисленный налог на сумму налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов (второй абзац п. 1 ст. 172 НК РФ).
Позиция суда
Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика, указав, что налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации. Инспекцией не заявлено об ошибках и противоречиях в декларации, что исключает возможность запрашивать у налогоплательщика документы о его финансово-хозяйственной деятельности.
Суд отметил, что запрет подобных действий содержится в пункте 7 статьи 88 НК РФ, где право истребования документов налоговым органом предусмотрено лишь при использовании налогоплательщиком налоговых льгот либо при заявлении НДС к возмещению. В иных случаях налогоплательщик может отказать инспекции в предоставлении запрошенных документов. Суд подтвердил неправомерность доначисления налога в связи с непредоставлением налогоплательщиком подтверждающих правильность исчисления налога документов, тем самым установив, что камеральная налоговая проверка носит ограниченный счетный характер, в рамках которой налоговый орган не проверяет вопросы исчисления налога.
Суд пришел к этому выводу несмотря на то, что кассационная инстанция того же судебного округа ранее высказала мнение, что при проведении камеральной проверки налоговые органы вправе истребовать подтверждающие документы в любых случаях, когда в декларации заявлены вычеты (как при представлении налогоплательщиком декларации с суммой налога к возмещению, так и при подаче декларации с суммой налога к уплате)6.
В рассматриваемом деле суды учли, что ВАС РФ при рассмотрении положений статьи 88 НК РФ применительно к налогу на доходы физических лиц пришел к выводу, что в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДФЛ, поскольку такое право налоговых органов напрямую статьей 88 НК РФ не предусмотрено7. А позднее Президиум ВАС РФ определил правовую позицию по применению статьи 88 НК РФ8.
Правомерность избранной позиции по камеральным проверкам по НДС подтверждается и окружной арбитражной практикой: исходя из буквального толкования пунктов 7 и 8 статьи 88 НК РФ налоговый орган в ходе проведения камеральной проверки вправе истребовать документы, подтверждающие налоговые вычеты, если в налоговой декларации заявлено право на возмещение налога9.
Следует отметить, что и в случае применения налогоплательщиком льгот, и в случае заявленного им к возмещению НДС право налоговых органов на истребование документов ограничено тремя месяцами с момента представления налоговой декларации. Дело в том, что в НК РФ уточнен момент, с которого отсчитывается срок проведения камеральной проверки: с 1 января 2009 г. она осуществляется в течение трех месяцев со дня представления именно декларации, а не со дня представления декларации и всех документов, как это было ранее.
Истребовать у налогоплательщика, заявившего НДС к возмещению, документы, подтверждающие налоговые вычеты, инспекция может лишь в период проведения камеральной проверки. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено продления сроков проведения камеральной проверки – значит, инспекция вправе запросить подтверждающие документы лишь в течение 3 месяцев. Того же мнения придерживается и Минфин России10.
Таким образом, налогоплательщик, заявивший НДС к возмещению, вправе не предоставлять инспекции подтверждающие налоговые вычеты документы, если соответствующее требование направлено налоговым органом за пределами трех месяцев, отведенных на камеральную проверку.
В этом деле суды трех инстанций отказались удовлетворить требования налогоплательщика о признании незаконным решения инспекции об отказе в возмещении НДС, поскольку он не представил документы, подтверждающие налоговые вычеты. Суды не сочли трехмесячный срок на проверку пресекательным и признали, что его истечение не освобождает налогоплательщика от исполнения требования о предоставлении документов. Налогоплательщик же полагал, что за пределами установленного законом срока проведения камеральной проверки инспекция не вправе требовать от него подтверждающие документы.
Постановлением от 17.11.2009 № 10349/09 Президиум ВАС РФ отменил все принятые по делу судебные акты, требования налогоплательщика удовлетворил и признал незаконным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС.
Вывод
В рамках камеральной налоговой проверки инспекция вправе запросить документы лишь у налогоплательщика, применившего налоговые льготы либо заявившего НДС к возмещению. Но и в этих случаях проверяющие могут истребовать лишь документы, подтверждающие льготы либо вычеты по НДС. Во всех иных случаях, не указанных в статье 88 НК РФ, налогоплательщик вправе не предоставлять проверяющим документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога.
Запросы о предоставлении документов, направленные налогоплательщику по завершении установленного законом срока на камеральную проверку, налогоплательщик вправе не исполнять.
Demands for Documents from a Taxpayer during a Desk Tax Audit Are Restricted by Law Subject of the dispute: Are the tax authorities entitled to make unlimited demands for documents during a desk tax audit?
Main lesson of the case: the failure to present supporting documents that confirm tax deductions during a desk tax audit does not constitute grounds for the additional assessment of tax – the taxpayer is obliged to present documents to inspectors only in specifically stipulated cases.
1 См., например: постановления Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 № 15557/06, от 05.12.2006 № 10855/06, от 28.11.2006 № 7752/06, от 16.05.2006 № 14874/05 и от 31.01.2006 № 11297/05.
2 См.: постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07 и ФАС МО от 17.07.2009 № КА-А41/6489-09.
3 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09.
4 См.: п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65; постановления Президиума ВАС РФ от 19.10.2004 № 4356/04 и от 14.12.2004 № 3521/04; постановления ФАС ВСО от 29.03.2007 № А69-2440/06-5-Ф02-1643/07; ФАС МО от 17.01.2008 № КА-А40/14169-07 и др.
5 См.: письма Минфина России от 30.07.2008 № 03-02-07/1-323 и от 27.12.2007 № 03-02-07/2-209.
6 См.: Постановление ФАС ВСО от 25.10.2007 № А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07.
7 См.: Решение ВАС РФ от 06.08.2008 № 7696/08.
8 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08.
9 См.: постановления ФАС МО от 28.08.2008 № КА-А40/8044-08, от 03.11.2009 № КА-А40/11367-09, от 19.07.2009 № КА-А40/6618-09 и от 24.06.2008 № КА-А40/3059-08; ФАС УО от 15.09.2009 № Ф09-6843/09-С3; ФАС СЗО от 10.11.2009 № А56-17415/2009 и др.
10 См.: письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75.
Ключевые слова: права налогоплательщика, налоговый вычет, истребование документов, камеральная налоговая проверка
