О разъяснениях ФНС России по вопросу указания в счетах-фактурах сумм в иностранной валюте

А.Г. Дуюнов,
старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
E-mail: info@pgplaw.ru

В 2009 г. ВАС РФ  существенно развил практику взыскания с государственных органов ущерба, причиненного их незаконными действиями организациям и предпринимателям. То, что долгое время оставалось декларацией, входит в повседневность. Вместо символических взысканий появились реальные начисления

Суть проблемы

В конце августа прошедшего года появились разъяснения ФНС России (письмо от 24.08.2009 № 3-1-07/674), в каких случаях налогоплательщик вправе указывать в счетах-фактурах суммы в иностранной валюте. Основной вывод, к которому пришло налоговое ведомство, состоит в том, что так оформлять счета-фактуры можно только в случае, если и оплата производится в иностранной валюте.

В случае выставления покупателям счетов-фактур, составленных продавцами в иностранной валюте (условных денежных единицах) по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), продавцу в эти счета-фактуры следует внести соответствующие исправления

Появление таких разъяснений ФНС России может существенно повлиять на деятельность организаций, многие из них стоят перед выбором: следовать ли официальной позиции ФНС России или менять порядок оформления не стоит?

Позиция Федеральной налоговой службы

Свои выводы ФНС России аргументирует ссылками на законодательство о бухгалтерском учете, ГК РФ, а также на положения НК РФ, регулирующие порядок оформления и выставления счетов-фактур. Однако обоснованность этой аргументации не бесспорна – существуют достаточные доводы, позволяющие расценить выводы ФНС России как произвольные.

С точки зрения действующего законодательства

В Письме ФНС России со ссылками на положения Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» делается вывод, что первичный учетный документ, которым оформляется хозяйственная операция, в частности отгрузка, должен составляться в рублях. Соответственно, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав на основании договоров, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), первичный учетный документ также следует составлять в рублях.

Действительно, пункт 1 статьи 8 Закона «О бухгалтерском учете» предусматривает, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в рублях. Однако это требование относится прежде всего к учету хозяйственных операций на соответствующих счетах, а не к оформлению первичных документов, которое регулируется статьей 9 указанного Закона.

В свою очередь, в соответствии с подпунктом «д» пункта 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» в первичных документах должны указываться измерители хозяйственной операции в денежном выражении. При этом Закон не ограничивает такой измеритель исключительно рублями.

По нашему мнению, указание в первичной документации денежного выражения операции в иностранной валюте соответствует законодательству о бухгалтерском учете, а подход ФНС России основан на неверном толковании Закона «О бухгалтерском учете»¹.

С точки зрения правоприменительной практики

В судебной практике применяется аналогичный подход: использование в первичных документах денежных измерителей в условных денежных единицах или в иностранной валюте не противоречит ни требованиям к реквизитам первичных документов, ни требованию об отражении в бухгалтерском учете операций в рублях.

Однако даже если согласиться с подходом о неправомерности указания в первичной документации сумм в иностранной валюте, это, тем не менее, не подтверждает позиции ФНС России. Содержащийся в ее письме вывод об обязательном указании сумм в счетах-фактурах только в рублях основан на том, что, по мнению налогового ведомства, именно из первичных документов соответствующие сведения переносятся в счета-фактуры. Однако этот вывод представляется произвольным, так как не подкреплен какими-либо положениями налогового законодательства.

Так, счет-фактура – это документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету (в п. 1 ст. 169 НК РФ). Сведения, которые должны обязательно содержаться в счетах-фактурах, приведены в пунктах 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ. При этом ни эта статья, ни другие положения главы 21 НК РФ не предусматривают, что счета-фактуры составляются на основании данных первичной документации.

Таким образом, счета-фактуры оформляются исключительно в соответствии с требованиями налогового законодательства, и их несоответствие первичным документам не влияет на право налогоплательщика принять соответствующие суммы НДС к вычету.

Безусловно, на практике показатели первичных документов и счетов-фактур часто совпадают, однако это не позволяет вслед за ФНС России сделать вывод о переносе соответствующих данных. Такое совпадение можно объяснить схожестью многих реквизитов первичных документов и счетов-фактур, а также удобством в их заполнении аналогичными показателями.

Наконец, пункт 7 статьи 169 НК РФ прямо предусматривает, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, также могут быть выражены в иностранной валюте. 

ФНС России толкует этот пункт таким образом, что в счете-фактуре могут указываться суммы в иностранной валюте только в случаях, если по условиям сделки обязательство подлежит оплате в иностранной валюте в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном порядке. При этом в качестве обоснования в Письме приводятся ссылки на нормы гражданского законодательства.

Однако такой ограничительный подход представляется необоснованным. Во-первых, буквальное толкование пункта 7 статьи 169 НК РФ предполагает, что возможность указать в счете-фактуре суммы в иностранной валюте обусловлена исключительно наличием в сделке выраженного в этой валюте обязательства. Каких-либо дополнительных условий для применения этого пункта, в том числе о погашении обязательства в иностранной валюте путем оплаты в этой же валюте, законом не предусмотрено.

Во-вторых, данный вывод подтверждается историческим толкованием пункта 7 статьи 169 НК РФ. Так, в первоначальной редакции этого пункта была предусмотрена возможность указания в счетах-фактурах сумм в иностранной валюте только при совершении внешнеэкономических сделок, но еще до вступления этой редакции в силу (до 1 января 2001 г.) она была скорректирована таким образом, чтобы применяться в отношении любых сделок, обязательства по которым выражены в иностранной валюте2. Тем самым законодатель разрешил указывать в счетах-фактурах суммы в иностранной валюте во всех случаях, когда в этой валюте выражено обязательство, а не только для отдельных категорий сделок (внешнеэкономических, подлежащих оплате в иностранной валюте и т. д.).

В-третьих, подход, предполагающий возможность указания в счетах-фактурах сумм в иностранной валюте, полностью соответствует положениям гражданского законодательства. На эти положения в своем письме ссылается и Федеральная налоговая служба, тем не менее, по каким-то причинам она приходит к противоположным выводам.

Так, денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.) В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Как следует из пункта 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации» необходимо разделять валюту, в которой денежное обязательство выражено (валюту долга), и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено (валюту платежа).

И если валютой платежа может быть только рубль (с учетом допускаемых законодательством исключений из этого правила), то валютой долга может быть как российская валюта, так и иностранная. Поэтому возможность установления в договоре в качестве валюты долга соответствующих сумм в иностранной валюте в полной мере соответствует гражданскому законодательству.

Фактически в письме ФНС России понятие «обязательство, выраженное в иностранной валюте», тождественное понятию «валюта долга», используемому в пункте 7 статьи 169 НК РФ, без каких-либо правовых оснований подменяется термином «валюта платежа». Тем самым, разъяснения налогового ведомства необоснованно ограничивают сферу действия положений пункта 7 статьи 169 НК РФ только применительно к случаям, когда валютой платежа является иностранная валюта. Очевидно, что такое ограничение не допустимо, поскольку федеральные органы исполнительной власти не вправе принимать акты, изменяющие или дополняющие законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Правоприменительная практика также подтверждает, что в счетах-фактурах суммы в иностранной валюте могут указываться и в случае, если оплата производится в рублях.

Так, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 19-11/116396 применительно к пункту 7 статьи 169 НК РФ разъяснено: «…речь в данном пункте идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон. То есть поименованная норма Кодекса распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях»³.

Правомерность указания в счетах-фактурах сумм в иностранной валюте в случае, если в соответствии с условиями сделки в этой валюте выражено обязательство, подтверждается целым рядом судебных актов федеральных арбитражных судов.

Более того, Президиум ВАС РФ, рассматривая в Постановлении от 17.02.2009 № 9181/08 вопрос об учете суммовых разниц для целей НДС, также фактически признал допустимость указания в счетах-фактурах сумм в иностранной валюте.

Выводы

На основании изложенного можно заключить, что разъяснение ФНС России о возможности указывать в счетах-фактурах суммы в иностранной валюте только в случае, если оплата также производится в этой валюте, не основано на действующем законодательстве и прямо противоречит пункту 7 статьи 169 НК РФ. Соответственно, если налогоплательщики не станут следовать таким разъяснениям, их шансы отстоять свою позицию в суде достаточно высоки.
 

1 Заметим, что Минфин России придерживается аналогичного мнения о недопустимости указания в первичной документации сумм в иностранной валюте. – См., например: письмо  от 17.07.2007 № 03-03-06/2/127.
2 См.: Федеральный закон от 29.12.2000 № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
3 Аналогичные выводы сделаны, в частности, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/33695. При этом нельзя исключать, что после появления рассматриваемого письма позиция нижестоящих налоговых органов будет скорректирована исходя из содержащихся в нем выводов. – Примеч. автора.

Ключевые слова: счет-фактура, иностранная валюта, письменные разъяснения, условные единицы, первичный документ