Протокол допроса свидетелей как доказательство в налоговых спорах: отвечает ли статья 90 НК РФ современным реалиям?

В.В. Кузовков,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса,
доцент кафедры права Казанского государственного финансово-экономического института, канд. юрид. наук

На сегодняшний день допрос свидетелей в рамках осуществления налогового контроля – самый распространенный инструмент доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом изменения в статью 90 НК РФ, положениями которой регламентировано участие свидетелей в контрольных налоговых мероприятиях, не вносились с момента принятия части первой НК РФ.

Практически ни одна выездная налоговая проверка не проходит без допросов, особенно если налоговым органом в числе контрагентов налогоплательщика обнаружены фирмы-«однодневки». На основании сведений, полученных в ходе допроса, налоговый орган, как правило, делает следующие выводы: первичные документы содержат недостоверные данные, так как подписаны неуполномоченными лицами, – следовательно, налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду. Но, к сожалению, не всегда исследуется, а иногда даже и не оспаривается, факт совершения налогоплательщиком хозяйственных операций.

Описанный подход получил распространение в связи с широко известным Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08 по делу ЗАО «Кестрой 1». Несмотря на то что Суд в этом Постановлении указал не только на недостоверность первичных документов, но и на неподтвержденность реальности хозяйственных операций налогоплательщика, налоговые органы, а в некоторых случаях и суды, ссылаясь на это Постановление, ограничиваются исследованием лишь формальных обстоятельств дела.

Например, в Определении от 26.02.2009 № 1713/09 ВАС РФ предложил налоговому органу обратиться с заявлением о пересмотре судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам (в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14). Суд указал, что по делу установлены обстоятельства, аналогичные делу № 9299/08: лицо, от имени которого подписаны договор и приложения к нему, счета-фактуры и товарные накладные, генеральным директором, главным бухгалтером или учредителем поставщика не являлось и указанные документы не подписывало.

Как видим, ВАС РФ сделал акцент на недостоверность первичных документов, которая подтверждалась только показаниями руководителя контрагента. Рассматривая дело, о пересмотре которого заявляла инспекция, ФАС Московского округа в Постановлении от 24.10.2008 № КА-А40/9296-08-2, указал, что налоговый орган не оспаривает реальность договора – факт поставки товара и поступления денежных средств заявителя на расчетный счет контрагента. Однако ВАС РФ оставил этот факт без внимания.

На наш взгляд, в действующей редакции статьи 90 НК РФ процедура допроса и оформления полученных сведений, то есть процедура получения показаний, отражена крайне поверхностно ^{сноска 1.}

Вводя в налоговое законодательство, по сути, институт уголовного процесса, законодатель не учел, что уголовно-процессуальными нормами, в отличие от налоговых, такое следственное действие, как допрос свидетеля, регулируется тщательнейшим образом. Этот законодательный просчет породил многочисленные споры о том, в каких случаях протокол допроса можно признать допустимым и достоверным доказательством.

Допрос вне рамок проверки – правомерен или нет?

Разумность предоставления налоговым органам столь широких полномочий, как допрос любого физического лица, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, вызывает сомнения.

Допрос свидетеля в ходе налогового контроля, как следует из статьи 90 НК РФ, не предполагает обязательного наличия «налогового дела» по конкретному налоговому правонарушению, поскольку налоговый контроль осуществляется в отношении любого обязанного лица (в первую очередь налогоплательщика, налогового агента), а не в отношении факта противоправного деяния. Однако потенциальное количество ситуаций, в которых физические лица в соответствии со статьей 128 НК РФ могут быть обязаны давать свидетельские показания под угрозой применения штрафа, крайне велико. Это делает актуальным вопрос о юридическом обеспечении соблюдения их прав.

По нашему мнению, логично было бы четко закрепить право налогового органа проводить допрос свидетеля только во время проведения налоговой проверки, тем более что судебная практика не дает однозначного ответа на вопрос, является ли протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок налоговой проверки, допустимым доказательством.

Положения статьи 51 Конституции РФ требуют разъяснения

Ни статья 90 НК РФ, ни форма протокола допроса свидетеля, утвержденная приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, не предусматривают разъяснения свидетелю конституционного права не свидетельствовать против себя, супруга и близких родственников (ст. 51 Конституции РФ). Данное обстоятельство, безусловно, упущение законодателя, которое вынуждены восполнять арбитражные суды. Они признают недопустимыми доказательствами те протоколы допросов, в которых отсутствует отметка налогового органа о разъяснении свидетелю перед допросом его права, предусмотренного статьей 51 Конституции РФ ^{сноска 2}.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 03.05.2007 № А33-29068/2005-Ф02-2399/2007 указал, что в нарушение пункта 1 статьи 51 Конституции РФ и пункта 3 статьи 90 НК РФ при оформлении протокола допроса свидетелю не были разъяснены права, предусмотренные законодательством, в том числе право на отказ от дачи показаний в отношении самого себя. Кроме того, в судебном заседании первой инстанции свидетель не подтвердил сведения, зафиксированные в протоколе допроса.

Ссылку налогового органа на наличие в протоколе допроса указаний на статьи 90 и 128 НК РФ cуд отклонил – она не может быть расценена в качестве разъяснения свидетелю всех прав, предусмотренных законодательством. В статье 128 НК РФ предусмотрена только ответственность, но нет перечисления прав свидетеля в деле о налоговом правонарушении. Отсутствие в пункте 3 статьи 90 НК РФ ссылки на конкретные законы, позволяющие свидетелю отказаться от дачи показаний, не освобождает налоговый орган от обязанности разъяснить свидетелю его право на такой отказ.

В то же время при соблюдении налоговым органом данного требования суды встают на его сторону. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.11.2008 по делу № КА-А40/10037-08 указано, что критическое отношение суда апелляционной инстанции к показаниям свидетеля и выводы о его фактической заинтересованности и субъективности его показаний не основаны на каких-либо доказательствах. Свидетель –  заинтересованное лицо, и в соответствии со статьей 51 Конституции РФ не обязан свидетельствовать против самого себя (свидетелю были разъяснены положения этой статьи, о чем в протоколе допроса, составленном в соответствии со ст. 90 НК РФ, имеется его подпись). Выводы суда построены на предположениях, что недопустимо при принятии судебного постановления. 

Предупреждение свидетеля об уголовной ответственности сотрудниками налогового органа неправомерно

В судебной практике встречаются случаи, когда протокол допроса свидетеля исключается из числа доказательств потому, что свидетель, допрашиваемый в порядке статьи 90 НК РФ, не был предупрежден налоговым органом об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

Такая позиция судов, не основанная на нормах права, привела к тому, что налоговые органы стали незаконно и необоснованно предупреждать допрашиваемых свидетелей об уголовной ответственности, предусмотренной статьей 307 УК РФ. Указанные действия налоговых органов можно квалифицировать, по-видимому, как действия в состоянии крайней необходимости, но, к сожалению, пределы превышения такой «крайней необходимости» в каждом конкретном случае установить весьма сложно. В итоге такое положение  не только не способствует сохранению баланса частных и публичных интересов, но и ведет к его нарушению.

Следует отметить, что в судебной практике есть и постановления, в которых суды занимают противоположную позицию:

– довод инспекции о том, что допрошенные должностным лицом инспекции в рамках статьи 90 НК РФ свидетели не должны предупреждаться налоговым органом об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, признан обоснованным. Эта обязанность не основана на нормах действующего налогового законодательства ^{сноска3};

– положения статьи 90 НК РФ не требуют предупреждения свидетеля именно об уголовной ответственности за отказ, уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний ^{сноска4};

– в составленном налоговой инспекцией протоколе допроса свидетеля, числящегося учредителем и генеральным директором Общества, содержится отметка о предупреждении его об ответственности, предусмотренной статьей 128 НК РФ за отказ от дачи показаний и за дачу ложных показаний. Положения статьи 90 НК РФ не требуют предупреждения свидетеля об уголовной ответственности ^{сноска5};

– утверждение Общества, что протоколы опроса свидетелей по делу о налоговом правонарушении не отвечают критерию относимости и допустимости доказательств, поскольку опрашиваемые лица не были предупреждены об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, безосновательны ^{сноска6}.

С нашей точки зрения, изложенная позиция арбитражных судов представляется правильной.

Уголовная ответственность за дачу заведомо ложных показаний свидетелем в суде либо при производстве предварительного расследования установлена статьей 307 УК РФ. Из данной статьи следует, что субъектом преступления является вменяемое лицо, выступающее во время предварительного расследования или судебного разбирательства (но не во время проведения налоговой проверки) в одном из перечисленных качеств. Обязанность предупреждать данных лиц об уголовной ответственности лежит именно на следователе, дознавателе, прокуроре и суде (судье), но не на сотрудниках налогового органа.

Налоговый орган, в свою очередь, в соответствии с пунктом 5 статьи 90 НК РФ обязан предупредить свидетеля только о налоговой ответственности за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной статьей 128 НК РФ (штраф в размере 3000 руб.), что и должно быть удостоверено в протоколе допроса подписью свидетеля. В противном случае протокол допроса исключается из числа доказательств.

Объяснения, полученные сотрудниками милиции, не соответствуют требованиям статьи 90 НК РФ

Необходимо обратить внимание на достаточно распространенное заблуждение налоговых органов, которые в целях экономии времени, а иногда и вследствие некомпетентности, не проводят допроса свидетелей в соответствии со статьей 90 НК РФ, а ограничиваются объяснениями, полученными сотрудниками МВД в соответствии с пунктом 4 статьи 11 Закона «О милиции» либо статьи 6 Закона «Об оперативно-розыскной деятельности». Таким образом налоговые органы пытаются придать доказательственную силу протоколу допроса свидетеля.

Арбитражные суды в данном случае абсолютно верно ссылаются на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 04.02.1999 № 18 О: результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть так, как это предписывается статьями 49 и 50 Конституции РФ.

По смыслу данного Определения КС РФ доказательства должны быть собраны в порядке, установленном статьями НК РФ. На этой позиции основаны, в частности, постановления некоторых арбитражных судов ^{сноска 7}.

 Противоречивость судебной практики

Необходима детальная регламентация процедуры допроса свидетелей

Все сказанное свидетельствует о необходимости более детальной и продуманной регламентации оснований и непосредственно процедуры проведения допроса свидетеля сотрудниками налоговых органов. Для этого нужны изменения в Налоговый кодекс РФ или как минимум разъяснения Пленумом ВАС РФ порядка применения статьи 90 НК РФ.
В целях повышения определенности порядка применения норм налогового законодательства и укрепления частно-публичных отношений, на наш взгляд, было бы разумным:

– ограничить в НК РФ право сотрудников налоговых органов проводить допрос свидетеля временными рамками проведения налоговой проверки;

– определить (ограничить) круг должностных лиц налоговых органов, имеющих право проводить допрос свидетеля;

– обязать сотрудников налоговых органов разъяснять свидетелю предусмотренное статьей 51 Конституции РФ право не свидетельствовать против себя, супруга и близких родственников (для этого достаточно внести изменения в форму протокола допроса, утв. приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@);

– исключить незаконную практику предупреждения свидетелей сотрудниками налоговых органов об уголовной ответственности за дачу ложных показаний.

В то же время предложенных мер не будет достаточно, чтобы разрешить все вопросы. Например, на сегодняшний день актуален вопрос, можно ли считать показания руководителя фирмы-«однодневки», который отрицает причастность к хозяйственной деятельности «своей» организации, основанием для признания подписанных от его имени документов недостоверными? От решения этого вопроса зависит вменение налогоплательщику необоснованной налоговой выгоды в части взаимоотношений с фирмой-«однодневкой».

Как было показано выше, в судебной практике уже имеются случаи, когда сведения, содержащиеся в документах, служащих основанием для получения налоговой выгоды, признавались недостоверными, а сама налоговая выгода – необоснованной, только на основании протокола допроса руководителя фирмы-«однодневки».

С такой практикой, по нашему мнению, согласиться нельзя, иначе протокол допроса свидетеля приобретает большее доказательственное значение, чем предоставленные налогоплательщиком договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, данные выписки из ЕГРЮЛ. Это противоречит положениям части 5 статьи 71 АПК РФ, согласно которым никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. К тому же согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний можно вызвать любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значения для осуществления налогового контроля.

Следовательно, свидетельские показания могут быть использованы налоговым органом как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но наряду с другими доказательствами, исследованными во время налоговой проверки.

Подтверждение данному выводу можно найти в судебной практике – в частности, в Определении ВАС РФ от 15.08.2008 № 10177/08 и Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.02.2009 № А55-10292/2008.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2009 № А42-4759/2007 также указано, что свидетельские показания лица, отрицающего подписание им договора и соответствующих документов, без проведения экспертизы и получения иных доказательств не опровергают факт исполнения сторонами договора. Налоговый орган должен доказать подписание договора и первичных документов неуполномоченным представителем Общества и недостоверность сведений, содержащихся в них.

В связи с этим представляется логичным вывод о том, что свидетельские показания, полученные в соответствии со статьей 90 НК РФ и оформленные должным образом, имеют ориентирующее значение для определения направления налогового расследования, обнаружения необходимых источников информации, подготовки и проведения процессуальных действий. Считаем также, что допрос свидетеля не будет иметь значения самостоятельного доказательства по делу до тех пор, пока не будет подтвержден свидетельскими показаниями, полученными в судебном заседании при условии предупреждения опрашиваемого об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

***
Наши выводы подтверждаются решением Европейского суда по правам человека. В Решении от 22.07.2008 по делу «Ханну Лехтинен против Финляндии» Европейский суд по правам человека указал на обязанность национальных судов, рассматривающих дела о начислении налоговых санкций, заслушивать показания свидетелей по существу спора непосредственно в судебном заседании, обеспечивая тем самым реализацию права налогоплательщика задавать вопросы свидетелю. В противном случае нарушается статья 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Согласно позиции ЕСПЧ право налогоплательщика на допрос в судебном заседании свидетеля, дающего против него показания, является элементом общего и неотъемлемого права на справедливое судебное разбирательство.

Судебное разбирательство не может быть признано справедливым, если суд непосредственно в судебном заседании не заслушал и не оценил достоверность показания свидетелей, которые могли иметь большое доказательственное значение. Однако, суд перед тем как принять решение о необходимости вызова свидетеля в судебное заседание для допроса должен оценить составленный налоговым органом протокол допроса на соответствие требованиям статьи 90 НК РФ, в том числе в части его должного оформления.
 

¹ Хаменушко И.В. Проблемы участия свидетеля в процедуре налогового контроля // Справочная правовая система «Гарант».
² См., например, постановления ФАС ЗСО от 16.03.2009 № Ф04-741/2009(234-А27-14) и ФАС ПО от 13.05.2008 № А65-15789/2007.
³См.: Постановление ФАС ЦО от 06.03.2009 № А54-2442/2008С5.
⁴См.: Постановление ФАС МО от 11.02.2009 № КА-А40/141-09-П.
⁵См.: Постановление ФАС МО от 01.11.2008 № КА-А40/10063-08.
⁶ См.: Постановление ФАС ПО от 25.09.2008 № А65-19948/2007.
⁷ См.: постановления ФАС УО от 01.12.2008 № Ф09-8967/08-С3, ФАС МО от 03.07.2008 № КА-А40/5829-08, ФАС СЗО от 23.07.2008 № А56-52847/2007 и от 14.04.2008 № А56-17662/2007, ФАС ВСО от 24.06.2008 № А19-15326/07-57-Ф02-2709/08, ФАС ПО от 30.04.2008 № А12-15514/07-С65 и ФАС ЗСО от 16.04.2008 № Ф04-2469/2008(3797-А27-14.

Ключевые слова: показания свидетеля, фирмы -„однодневки“, контрагент, реальность хозяйственной операции, недостоверность первичных документов