Телефон подписки
8-800-555-66-00

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Право быть услышанным. Спор не завершен

05, Января 2011
М.В. Юзвак,
юрист "Пепеляев Групп"
 
Президиум ВАС РФ сделал вывод об отсутствии у налогового органа обязанности привлекать налогоплательщика к рассмотрению апелляционной жалобы. По мнению автора, это может отрицательно сказаться на защите прав налогоплательщиков. Анализируя позицию суда, автор определяет перспективы развития судебной практики по этому вопросу и предлагает налогоплательщикам средства защиты

Обстоятельства дела

Президиум ВАС РФ принял Постановление от 21.09.2010 № 4292/10 по делу Общества «Автотракторсбыт».

Общество обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании недействительным решения УФНС по Амурской области, принятого по итогам рассмотрения апелляционной жалобы.В обоснование своего требования Общество, не касаясь существа принятого вышестоящим налоговым органом решения, ссылалось исключительно на факт рассмотрения апелляционной жалобы без его участия. Иначе говоря, налогоплательщик приводил доводы лишь о процессуальных нарушениях.


Суд первой инстанции отказал Обществу в удовлетворении требований и указал, что Налоговым кодексом РФ предусмот-рен специальный порядок рассмотрения апелляционной жалобы и нет никаких оснований применять к статье 140 НК РФ последствия невызова налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)1.

Апелляционный суд поддержал решение суда первой инстанции. Однако ФАС Дальневосточного округа отменил решения нижестоящих судов и принял новый судебный акт в пользу налогоплательщика.

Кассационный суд указал, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, при рассмотрении материалов проверки, в том числе и по апелляционной жалобе налогоплательщика, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Невызов налогоплательщика на рассмотрение апелляционной жалобы повлиял на возможность объективного рассмотрения материалов налоговой проверки с участием налогоплательщика, так как последний был лишен возможности реализовать законные права на защиту своих интересов2.

Налоговый орган, не согласившись с Постановлением ФАС Дальневосточного округа, обратился в Высший Арбитражный Суд РФ.

Рассмотрение дела в ВАС РФ

Коллегия судей ВАС РФ в обоснование передачи дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора сослалась на отсутствие единообразной судебной практики при разрешении аналогичных споров3. Действительно, судами были выработаны две противоположные позиции.

ПРОТИВОПОЛОЖНЫЕ ПОЗИЦИИ СУДОВ

В одних случаях суды указывают на необходимость обеспечения участия налогоплательщика в рассмотрении апелляционной жалобы, см. постановления:
  • ФАС ДО от 16.11.2009 № Ф03-6158/2009 по делу № А04-3942/2009;
  • ФАС СКО от 21.06.2010 по делу № А63-18334/2009;
  • ФАС УО от 06.07.2009 № Ф09-4555/09-С2 по делу № А60-38573/ 2008-С8;
  • ФАС ПО от 10.06.2010 № А72-17709/2009.

В других случаях, напротив, суды сочли, что у налогового органа нет обязанности приглашать налогоплательщика на рассмотрение апелляционной жалобы, см. постановления:

  •  ФАС ВСО от 10.12.2009 по делу № А19-13886/09;
  • ФАС ЗСО от 12.03.2010 по делу № А27-16905/2009;
  •  ФАС СЗО от 22.10.2009 по делу № А66-4936/2008;
  • ФАС ВВО от 19.08.2010 по делу № А11-5725/2009;
  • ФАС МО от 09.09.2010 № КА-А40/10194-10;
  •  ФАС УО от 30.06.2010 № Ф09-4824/10-С3.

В Президиуме ВАС РФ представитель подателя надзорной жалобы – налогового органа главный акцент сделал на отсутствии нормы, устанавливающей обязанность вышестоящего органа вызывать налогоплательщика на рассмотрение апелляционной жалобы.

Однако довод об отсутствии законодательно закреп¬ленной обязанности мог бы иметь решающее значение, если бы нормативные акты в налоговой сфере были тщательно разработаны и при их создании использовалась качественная законодательная техника. К сожалению, действующий Налоговый кодекс РФ не отвечает этим требованиям. Зачастую правоприменителю для выявления смысла нормы приходится прибегать к анализу различных положений Кодекса и судебной практики.

Дополнительно налоговый орган указывал на отсутствие целесообразности в вызове лица на рассмотрение апелляционной жалобы: налогоплательщик не может сказать более того, что изложено в апелляционной жалобе, и его вызов может привести лишь к нарушению установленных для рассмотрения жалобы сроков. Представитель налогового органа сослался на опыт Франции, где апелляционное обжалование исключает вызов плательщика налогов.
Между тем эти доводы налогового органа (в том числе о том, что вызов лица в вышестоящий орган не имеет практического смысла) носят неправовой характер и не свидетельствуют об отсутствии обязанности вызывать налогоплательщика.

Президиум ВАС РФ принял решение в пользу налогового органа4 . На наш взгляд, позицию ВАС РФ нельзя признать последовательной.

ПОЗИЦИЯ ВАС РФ

Суд руководствовался следующими доводами:

  •  согласно ст. 21 НК РФ право участия налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки предусматривается в установленных Кодексом случаях;
  • ст. 140 НК РФ не содержит требования об обязательном привлечении налогоплательщика к участию в рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом;
  • положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмот¬рения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию, поэтому не могут применяться к процедуре рассмотрения апелляционной жалобы.

О значении участия налогоплательщика в процедуре принятия юридически значимых решений

Право лица участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки связано с возможностью высказывать свою позицию относительно собранных налоговым органом сведений, которые указывают на нарушения налогового законодательства.

Установление гарантий права высказывать свою позицию и быть услышанным – общепризнанное требование, направленное на обеспечение права на защиту. ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 20.12.1999 № С1‑7/СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие» назвал возможность быть выслушанным соответствующей общепризнанным принципам и нормам международного права.

Конституционный Суд РФ в свою очередь, в Определении от 12.07.2006 № 267-О указал, что для обеспечения права налогоплательщика на защиту налоговый орган должен заблаговременно известить лицо о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки5.

Таким образом, обеспечение участия лица в процедуре принятия юридически значимого решения признается высшими судами важной гарантией защиты его прав. Более того, невозможность участия налогоплательщика в решении вопроса о правомерности / неправомерности его действий в принципе исключает объективное вынесение решения налоговым органом.

Участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки (в том числе и в вышестоящем органе) позволяет налоговому органу получить необходимые комментарии по спорным вопросам. Вследствие сложности и разнообразия современной хозяйственной жизни сотрудники налоговых органов, не будучи специалистами в сфере экономической деятельности, зачастую не понимают существа спорных операций, что приводит к их неоднозначной трактовке и неправильному применению норм налогового законодательства.

ВАС РФ в целях установления единообразия практики применения статьи 101 НК РФ в Постановлении от 12.02.2008 № 12566/07 отметил, что неизвещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки – безусловное основание для отмены решения налогового органа. В подтверждение своей позиции суд сослался на процедуру, установленную АПК РФ, где на всех стадиях рассмотрения дела важное значение придается обеспечению возможности лица участвовать в судебном разбирательстве.

В Постановлении от 16.06.2009 № 391/09 суд отметил, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

С учетом значения, которое придавалось Высшим Арбитражным Судом РФ обеспечению возможности лица участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, а также принимая во внимание используемые ВАС РФ доводы, ряд нижестоящих судов обоснованно считали, что налогоплательщик должен иметь возможность участвовать и в рассмотрении апелляционной жалобы.


Пробел в законодательстве или «квалифицированное молчание»?

Решение вопроса о том, необходимо ли вызывать налогоплательщика на рассмотрение апелляционной жалобы, зависит от того, как рассматривать отсутствие законодательной обязанности налогового органа обеспечить участие налогоплательщика (речь идет о ст. 140 НК РФ).

Само по себе отсутствие законодательного оформления процедуры привлечения налогоплательщика к рассмотрению апелляционной жалобы еще не означает, что право лица на такое участие не должно быть обеспечено.

В общей теории права пробел определяется как «полное или частичное отсутствие нормативных установлений, необходимость которых обусловлена развитием общественных отношений и потребностями практического решения дел, основными принципами, политикой, смыслом и содержанием действующего законодательства, а также иными проявлениями классовой воли, направленной на регулирование жизненных фактов в сфере правового воздействия»6. Иными словами, пробел означает, что существуют отношения, входящие в сферу правового регулирования, однако законодатель по каким-то причинам не установил для них в законе соответствующей нормы.

От пробела следует отличать «квалифицированное молчание», то есть ситуацию, когда законодатель проявил отрицательную волю на регулирование данных событий и фактов7.

Анализ положений НК РФ указывает на наличие именно пробела в регулировании рассмотрения апелляционной жалобы.

Так, в подпункте 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на предоставление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, но форма (устная или письменная) осуществления этого права не установлена. Отсутствие возможности участия в рассмотрении жалобы в вышестоящем органе необоснованно ограничивает это право.

В подпункте 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов вызвать налогоплательщика для дачи пояснений в связи с уплатой налогов. Вместе с тем право налогового органа является и его обязанностью, то есть во всех случаях, когда у налогового органа возникает сомнение, он должен потребовать у налогоплательщика объяснений. Процесс оценки обстоятельств достаточно субъективен, но законодатель не оставил возможность реализации права-обязанности на усмотрение налогового органа. В случае если сотрудники не реализовали свое полномочие в ходе налоговой проверки, они это сделают при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании статьи 101 НК РФ.
По аналогии возможность вызывать налогоплательщика для дачи пояснений не может быть отдана на усмотрение налогового органа и в рамках статьи 140 НК РФ.

То обстоятельство, что подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ, на который ссылается Президиум ВАС РФ в рассматриваемом Постановлении, говорит о привлечении налогоплательщика к рассмотрению материалов налоговой проверки в случаях, предусмотренных Кодексом, указывает не на отсутствие обязанности у вышестоящего органа вызывать налогоплательщика, а о наличии пробела в регулировании процедуры рассмотрения апелляционной жалобы.
Выявление пробела требует незамедлительных действий по его устранению, то есть внесения изменений в соответствующий закон.

В Государственной Думе ФС РФ в настоящее время рассматривается проект закона, которым устанавливается обязательный вызов налогоплательщика на рассмотрение апелляционной жалобы8, что лишний раз подтверждает наличие пробела в правовом регулировании. Неясным остается лишь вопрос о том, что делать до внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ.


Применение аналогии

Для преодоления пробела используют аналогию закона, то есть применение к общественным отношениям, требующим правового регулирования, прямо не предусмотренного законом, правовых норм, регулирующих сходные отношения9. Обоснованность применения аналогии связана с тем, что законодатель не может регулировать схожие по своему содержанию отношения по-разному.

Однако в налоговом праве действует правило о недопустимости применения аналогии10, оно нашло отражение и в судебной практике11. Но думается, что в случае, если аналогия не ведет к ограничению прав, а, напротив, направлена на установление гарантий защиты прав участников налоговых отношений (в данном случае – слабой стороны), ее применение оправданно.

Более того, возможность применения аналогии в процедурных вопросах подтверждается ее неоднократным использованием судами при устранении процессуальных пробелов налогового законодательства12, когда применение аналогии часто носило правозащитный характер.

Очевидно, что процесс рассмотрения материалов налоговой проверки и процедура рассмотрения апелляционной жалобы не имеют принципиальных отличий, поэтому и отношения, возникающие в ходе таких процедур, носят схожий характер. Следовательно, применение правил статьи 101 НК РФ об извещении налогоплательщика и последствиях такого извещения вполне обоснованны и в апелляционной процедуре.


Перспективы развития судебной практики

Анализируемое Постановление Президиума ВАС РФ уже привело к тому, что специалисты-практики делают вывод о том, что налогоплательщик в принципе лишен возможности участвовать в рассмотрении апелляционной жалобы13.

Возможно, судебная практика вплоть до внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ будет развиваться по такому пути.

Однако с учетом значения, придаваемого участию налогоплательщика в процедурах, по итогам которых выносятся юридически значимые решения, такое развитие судебной практики было бы неправильным, нарушающим общеправовые принципы.

Следует обратить внимание на обстоятельства дела, которое рассматривалось Президиумом ВАС РФ. Суд отказал в признании решения вышестоящего налогового органа незаконным на том основании, что последний не исполнил обязанности, не предусмотренной Налоговым кодексом РФ.

Из содержания решения суда первой инстанции по делу не следует, что налогоплательщик ходатайствовал о возможности участвовать в рассмотрении апелляционной жалобы.

На наш взгляд, при наличии такого ходатайства у суда были бы все основания признать решение вышестоящего органа незаконным в силу нарушения права налогоплательщика на предоставление своих пояснений в устной форме. Отсюда следует вывод, что налогоплательщик, обратившийся с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, должен самостоятельно инициировать свое участие в ее рассмотрении, подав отдельно письменное заявление или включив такое требование в апелляционную жалобу.

Такой подход уже нашел свое отражение в судебной практике.

Так, в Постановлении от 05.10.2010 № КА-А40/10149-10 ФАС Московского округа указал, что у вышестоящего органа отсутствовала обязанность по привлечению налогоплательщика к участию в рассмот¬рении апелляционной жалобы, так как он не обращался с соответствующим ходатайством.

Кроме того, в настоящее время формируется судебная практика, исходящая из того, что процедурные нарушения не являются достаточным основанием для признания незаконным оспариваемого ненормативного акта14. В этой связи налогоплательщикам следует при оспаривании ненормативного акта в судебном порядке указывать помимо процедурных нарушений на то, как именно нарушаются его права тем или иным решением налогового органа со ссылкой на материальные нормы налогового законодательства.


См.: Решение АС Амурской области от 09.07.2009 по делу № А04-3308/2009. – URL: http://kad.arbitr.ru/.
2 См.: Постановление ФАС ДО от 14.12.2009 № Ф03-7088/2009 по делу № А04-3308/2009.
3 Определение о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 31.03.2010 № ВАС-4292/10. – URL: http://kad.arbitr.ru/.
4 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 № 4292/10.
Высказать свою позицию и быть услышанным – общепризнанное право на защиту
5 КС РФ указал, что этот вывод соответствует его правовой позиции, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П.
6 Лазарев В.В. Пробелы в праве и пути их устранения. – М., 1974. С. 37.
Следует различать «пробел» и «квалифицированное молчание»
7 См.: там же. С. 40–41.
8 Законопроект № 446611-5 «О внесении изменений в статьи 139 и 140 части первой ¬Налогового кодекса Российской Федерации» размещен на сайте Госдумы. – URL: http://www/dumagov.ru.
9 Тихомирова Л.В., Тихомиров М.Ю. Юридическая энциклопедия / под ред. М.Ю. Тихомирова. – М., 1999. С. 30.
10 См.: Щекин Д.М. Налоговое право государств – участников СНГ (общая часть): учеб. пособие / под ред. канд. юрид. наук С.Г. Пепеляева. – М.: Статут, 2008. С. 49.
11 См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков» (п. 7); Решение Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04.
12 См., например: постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой части Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 12), Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 № 15849/05.
Применение аналогии оправданно, если она устанавливает гарантии защиты прав участников налоговых отношений
13 См.: Гришина О.П. Еще одно решение Президиума ВАС РФ в пользу налоговиков // Актуаль¬ные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2010. № 20. С. 84–86.
14 См. подробнее: Юзвак М.В. Практика рассмотрения процедурных споров // Финансовое право. 2010. № 2. С. 35–39.

 
Ключевые слова: «апелляционная жалоба» – «права налогоплательщика» – «пробел» – «защита прав» – «аналогия» – «ходатайство»

Правовая база