Позиция Европейского суда по правам человека о роли свидетельских показаний в налоговых спорах
Обстоятельства дела и предмет спора
С жалобой в ЕСПЧ обратился гражданин Финляндии Ханну Лехтинен, основной акционер компании с ограниченной ответственностью, оказывающей услуги общественного питания.
По результатам проверки деятельности компании налоговые инспекторы обнаружили, что в бухгалтерском учете были отражены не все операции по реализации товаров и услуг и, как следствие, в отчетности компании – не вся сумма доходов за соответствующие периоды. Неотраженная сумма представляла собой, по мнению инспекторов, «скрытые дивиденды» заявителя, так как он являлся основным акционером компании и лично контролировал движение наличных денежных средств. Поскольку налог на дивиденды с этой суммы уплачен не был, инспекция доначислила заявителю соответствующую сумму налога, одновременно наложив на него штрафные санкции.
Заявитель не согласился с выводами инспекции, утверждая, что в действительности в бухгалтерском учете компании были отражены все операции, что могут подтвердить три свидетеля, бывшие в проверяемом периоде работниками компании. Он обжаловал решение налогового органа в Административный суд Финляндии и потребовал проведения устного судебного слушания его собственных показаний и показаний его свидетелей.
Суд отказал заявителю в проведении устного слушания, сославшись на отсутствие в нем необходимости с учетом представленных доказательств и характера дела. Верховный административный суд Финляндии отказал г-ну Лехтинену в апелляционном обжаловании решения Административного суда.
Правовая позиция ЕСПЧ
ЕСПЧ удовлетворил заявление г-на Лехтинена, придя к выводу, что процессуальное решение Административного суда Финляндии нарушило положения статьи 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее – Европейская конвенция), которая закрепляет право обвиняемого в уголовном преступлении на справедливое судебное разбирательство. Элементом этого права-принципа, без обеспечения которого справедливое судебное разбирательство невозможно, является право обвиняемого вызывать и допрашивать свидетелей, в том числе показывающих против него, а также рассчитывать на то, чтобы эти свидетели были допрошены.
При этом ЕСПЧ учел положения национального законодательства Финляндии, в соответствии с которым устное слушание при проведении административных судебных процедур проводится во всех случаях, когда этого требует частное лицо – участник спора. Суд может отказаться от проведения устного слушания, если запрос о его проведении является неприемлемым или ввиду характера спора в этом отсутствует явная необходимость.
ЕСПЧ выяснил, что факты, которые налоговый орган положил в основу своего решения, опровергались показаниями заявителя и указанных им лиц, которых заявитель просил заслушать в качестве свидетелей при проведении устного слушания по делу. Таким образом, основной спор представлял собой спор о факте, а именно о том, достоверна ли информация, сообщаемая заявителем и лицами, свидетельствующими в его пользу. Эта информация была зафиксирована в письменной форме при допросах этих лиц полицией, а также в рамках рассмотрения дела Административным судом вне устного слушания.
Определив, что правильное решение вопроса о достоверности информации, исходящей от заявителя и его бывших работников, должно было стать главной задачей национального суда при рассмотрении спора, ЕСПЧ заключил, что вопрос о достоверности сделанных этими лицами письменных заявлений не мог быть справедливо и надлежащим образом решен судом без непосредственной оценки устных показаний заявителя и привлеченных им свидетелей.
Выводы ЕСПЧ и их значение
Суд указал, что статья 6 Европейской конвенции в уголовно-правовом аспекте ее применения распространяется на дела о применении налоговых штрафов. Данная судебная доктрина была выработана ЕСПЧ в 1998 г., но применительно к налоговым спорам эта доктрина наиболее полно была выражена в Постановлении по делу «Юссила против Финляндии» (Jussila v. Finland) от 23.11.2006 (№ 73053/01).
Суть доктрины состоит в том, что при решении вопроса о применимости статьи 6 Европейской конвенции к конкретным правоотношениям, лежащим в сфере процессуального права и связанным с привлечением лица к юридической ответственности, ЕСПЧ должен решить, есть ли основания приравнивать отношения сторон к тем, которые складываются при отправлении правосудия по уголовным делам, то есть установить так называемые «критерии Энгеля».
ЕСПЧ для принятия решения о применимости ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод к конкретным правоотношениям, связанным с юридической ответственностью, использует три критерия:
принадлежности норм национального законодательства, регулирующих спорные отношения, к той или иной отрасли права (уголовному, административному и т.д.);
природы совершенного правонарушения и установленной за него санкции;
тяжести и характера применяемой санкции
Первый критерий – формальный и наименее важный, поскольку, даже если национальный законодатель прямо не относит совершенное деяние к уголовным преступлениям, это еще не означает, что в контексте статьи 6 Европейской конвенции оно не является таковым или близким к нему. В этом случае ЕСПЧ при принятии решения о применимости статьи 6 Европейской конвенции использует в совокупности второй и третий критерии.
В Постановлении по делу «Юссила против Финляндии» ЕСПЧ, учитывая законодательство Финляндии, определил: налоговые правонарушения, за которые установлены налоговые штрафы, номинально не относятся к уголовным преступлениям, а входят в систему фискальной ответственности. Однако они удовлетворяют второму и третьему критериям: положения закона об ответственности за совершение налоговых правонарушений, как и нормы об уголовной ответственности, применяются к каждому. При этом налоговые санкции – штрафы не носят компенсаторного характера, так как не направлены на покрытие причиненного бюджету ущерба. Они носят карательный характер и направлены на предотвращение новых правонарушений – иными словами, выполняют те же функции, что и уголовное наказание.
В результате этого анализа Суд установил, что судебные дела о налоговых штрафах в контексте статьи 6 Европейской конвенции должны быть приравнены к уголовным делам, а потому участникам таких дел должны предоставляться все закрепленные в Европейской конвенции гарантии, каким бы малым ни был размер штрафа.
Выводы ЕСПЧ позволяют считать, что нормы о налоговых правонарушениях, содержащиеся в главах 16 и 18 НК РФ, подпадают под действие статьи 6 Европейской конвенции.
ЕСПЧ решил, что непосредственное участие свидетелей при рассмотрении судами налоговых споров, включающих вопрос о применении налоговых санкций, является обязательным. Суд не может ограничиться изучением показаний свидетелей, зафиксированных в письменных источниках, будь то протокол, письменные объяснения или любой другой письменный документ.
Этот вывод ЕСПЧ придает рассматриваемому Постановлению прецедентный характер. Применительно к российской практике его нужно рассматривать как безусловный постулат в тех случаях, когда показания свидетелей касаются фактической стороны дела, в особенности наиболее существенных фактов (была ли налоговая декларация подана в срок, все ли операции отражены в бухгалтерской отчетности, подписан ли документ директором и т. д.)
Имеет смысл напомнить читателю о том, что постановления ЕСПЧ, являющиеся актами официального толкования Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, должны учитываться всеми без исключения российскими судами и другими органами правоприменения, так как Российская Федерация как участник Европейской конвенции обязана обеспечить ее соблюдение на своей территории. Подтверждение этому – практика Конституционного Суда РФ, который нередко ссылается на позиции ЕСПЧ сноска 1.
Комментарий к Постановлению ЕСПЧ: российская практика подлежит пересмотру
В последнее время в судебных актах арбитражных судов можно наблюдать нежелательную, на наш взгляд, хотя и объяснимую тенденцию.
При отсутствии законодательной базы арбитражные суды, стремясь хоть как-то привести к общему знаменателю дела, связанные с доначислением налогов по операциям с «недобросовестными поставщиками», с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 фактически выработали единое правило. Оно заключается в следующем: не может признаваться обоснованной налоговая выгода в виде уменьшающих базу по налогу на прибыль расходов и вычетов по НДС, если первичные документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение этих расходов и в обоснование вычетов, подписаны со стороны контрагента налогоплательщика так называемыми неустановленными лицами. Апофеозом развития такой правовой позиции можно считать Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08 по делу «Кестрой 1».
Не вдаваясь в анализ обоснованности такого подхода с общеправовой и экономической точек зрения, отметим, что в большинстве таких дел – условно назовем их «дела о неустановленных лицах» – основным доказательством для суда становятся показания номинальных руководителей «недобросовестных поставщиков» налогоплательщика. Как правило, такие лица заявляют, что никакого отношения к «недобросовестному поставщику» не имеют, документы от его имени не подписывали и что сам «недобросовестный поставщик» зарегистрирован, по-видимому, по утерянному паспорту этого лица.
В свете комментируемого Постановления ЕСПЧ большое значение приобретает форма, в которой показания руководителя «недобросовестного поставщика» становятся предметом рассмотрения арбитражных судов. В подавляющем большинстве дел показания лиц, юридически числящихся руководителями «недобросовестных контрагентов» налогоплательщика, не заслушиваются непосредственно в судебном заседании. В лучшем случае суды ограничиваются изучением протоколов допроса этих лиц, составленных в соответствии со статьей 90 НК РФ налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, а в худшем – письменными объяснениями этого лица, полученными органами внутренних дел вне какой-либо процессуальной формы. Отказ от заслушивания свидетельских показаний арбитражным судом обычно мотивируется тем, что место нахождения свидетеля не известно и установить его в сравнительно короткие сроки рассмотрения дела в суде первой инстанции не представляется возможным.
На наш взгляд, с учетом Постановления ЕСПЧ по делу г-на Лехтинена, такая позиция арбитражных судов не соответствует статье 6 Европейской конвенции. Предусмотренные Европейской конвенцией гарантии должны быть предоставлены лицу, обвиняемому как в уголовном преступлении, так и в налоговом правонарушении.
Однако при сравнении положений уголовно-процессуального законодательства РФ, регулирующих порядок и условия исследования судом свидетельских показаний в качестве доказательств при рассмотрении уголовного дела, с положениями статьи 90 НК РФ и оценкой арбитражными судами протоколов допроса свидетелей, составленных налоговыми органами, становится очевидно, что налогоплательщик в арбитражном суде пользуется несоизмеримо меньшим объемом процессуальных гарантий, чем подсудимый по уголовному делу.
Единственное условие, которое должны соблюсти сотрудники налогового органа для признания протокола допроса свидетеля допустимым доказательством, – предупреждение свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.
При допросе свидетеля в рамках уголовного процесса следователь (дознаватель) не имеет права задавать наводящие вопросы (часть вторая ст. 189 УПК РФ). В то же время налоговый орган в отношении задаваемых свидетелям вопросов статьей 90 НК РФ никак не ограничен.
В статье 190 УПК РФ закреплены также императивные требования к порядку оставления и форме протокола допроса, однако статья 90 НК РФ ни одного из подобных требований не содержит.
Применительно к вопросу об оценке свидетельских показаний наиболее важными представляются нормы статей 240 и 281 УПК РФ, которые соответствуют статье 6 Европейской конвенции.
Статья 240 УПК РФ определяет общий принцип непосредственности судебного разбирательства по уголовному делу, в соответствии с которым суд обязан заслушать показания свидетелей и других участников уголовного процесса в судебном заседании.
Исчерпывающий перечень случаев, когда суд при отсутствии обоюдного согласия сторон может ограничиться оглашением в судебном заседании протокола допроса, полученного в ходе предварительного следствия, закреплен в статье 281 УПК РФ. К этим случаям не относятся нахождение свидетеля в уголовном розыске или, тем более, простая неявка свидетеля в суд. Данные нормы, как и предписано статьей 6 Европейской конвенции, призваны обеспечить право подсудимого, его защитника и других участвующих в деле лиц самим задать вопросы свидетелю, в особенности когда истинность его показаний вызывает сомнения или же прямо опровергается другими имеющимися в деле доказательствами. Лишение подсудимого этого права несовместимо с принципом справедливого судебного разбирательства, закрепленного в статье 6 Европейской конвенции и в статье 46 Конституции РФ.
Принцип непосредственности, пусть и куда более сжато, чем в УПК РФ, закреплен также в арбитражно-процессуальном законодательстве. Согласно части первой статьи 10 АПК РФ арбитражный суд при разбирательстве дела обязан непосредственно исследовать все доказательства по делу. Согласно части третьей статьи 88 АПК РФ свидетель должен изложить свои показания устно, в том числе в тех случаях, когда суд предлагает ему предоставить их в письменной форме. В совокупности нормы части первой статьи 10 и части третьей статьи 88 АПК РФ означают, что свидетельские показания при рассмотрении арбитражным судом налогового (как и любого другого) спора должны быть даны устно в судебном заседании, иначе согласно статье 68 АПК РФ они не могут быть признаны допустимым доказательством вследствие нарушения процессуальной формы их получения.
Именно такой подход следует признать соответствующим комментируемому Постановлению ЕСПЧ и статье 6 Европейской конвенции. Однако в настоящее время российские арбитражные суды не придерживаются данного подхода, рассматривая протокол допроса свидетеля налоговым органом в рамках статьи 90 НК РФ допустимым и порой достаточным доказательством, на основании которого принимается решение по существу спора.
В результате возникает ситуация, когда налогоплательщик лишается права допросить свидетеля, показывающего против него, что в свете судебной доктрины ЕСПЧ является прямым нарушением статьи 6 Европейской конвенции. Это нарушение выглядит еще более явным и ущемляющим права налогоплательщика, если учесть, что налоговому органу на стадии налоговой проверки предоставлена практически полная свобода при определении формулировок задаваемых вопросов, которые могут иметь характер наводящих вопросов. Нельзя исключать и психологическое давление на свидетеля. Следует учесть, что свидетельские показания можно поставить под сомнение также с точки зрения их допустимости в связи с явной и очевидной заинтересованностью свидетеля.
По нашему мнению, протокол допроса свидетеля в рамках статьи 90 НК РФ может использоваться при рассмотрении материалов налоговой проверки в порядке статьи 100 НК РФ, но не может признаваться допустимым доказательством в судебном разбирательстве.
Надеемся, что рассмотренное Постановление ЕСПЧ не оставит без внимания законодателя проблему «неустановленных лиц», а также поможет ВАС РФ пересмотреть свое отношение к имеющейся процессуальной проблеме. Иначе существующее положение дел может привести к тому, что подход ВАС РФ по делу «Кестрой 1» будет обжалован в ЕСПЧ как противоречащий статье 6 Европейской конвенции.
K. A. Rubalsky
In light of recent development trends of Russian arbitration court practice, the conclusions drawn by the European Court of Human Rights in its Judgement on the Hannu Lehtinen v. Finland case dated 22 July 2008 (No. 32993/02)* should be noted. The court determined the importance of witness statements as evidence in court cases on tax disputes.
Ключевые слова: защита прав, ЕСПЧ, налоговый спор, свидетель
