Обзор практики применения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53

Е.А. Лысенко,
ведущий юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
E-mail: info@pgplaw.ru

Постановление № 53 Высший Арбитражный Суд РФ принял спустя восемь лет с момента введения Конституционным Судом РФ в практику налогообложения концепции «недобросовестного налогоплательщика» сноска 1. Обобщив многолетнюю практику применения, ВАС РФ счел необходимым отказаться от понятия «недобросовестный налогоплательщик», поскольку оно допускает широкую интерпретацию на основе морально-этических оценок сноска 2, но не имеет достаточного нормативно-правового содержания.

Безусловно, трудно переоценить перемены в подходах ВАС РФ, произошедшие после 2006 г. Спор о добросовестности налогоплательщика перешел в спор об обоснованности полученной им налоговой выгоды – можно сказать, что спор о личности спорящего уступил место спору о его поступках. ВАС РФ предложил нижестоящим судам «набор инструментов» для тестирования и выявления злоупотреблений в налоговой сфере, не выходя при этом за рамки АПК РФ. Как отмечает судья КС РФ Г.А. Гаджиев, Постановление № 53 не столько содержит разъяснения по вопросам судебной практики, как того требует статья 127 Конституции РФ, сколько устраняет пробелы и даже вводит новые нормы сноска 3.

Постановление № 53 существенно упростило процесс доказывания по делам о налоговых правонарушениях. Однако это не означает, что оно позволяет налоговым органам ограничиваться указанием на внешние проявления необоснованной налоговой выгоды без непосредственного установления оснований ее получения.

Д.М. Щекин справедливо отмечает, что Постановлением № 53 выделены четыре основания, по которым может возникнуть необоснованная налоговая выгода:

нарушение критерия деловой цели;

совершение фиктивных операций;

учет операций в противоречии с критерием их экономического смысла («существо над формой»);

нарушение осмотрительности при выборе контрагента сноска 4.

Между тем на практике не все они имеют самостоятельный характер. Третье основание – «существо над формой» – применяется, как правило, для определения налоговых последствий сделок, направленных исключительно на получение налоговой выгоды, то есть при отсутствии деловой цели.

Доктрина деловой цели

Еще в середине 90-х годов в практике ВАС РФ встречались ситуации, когда суды заново определяли налоговые последствия заключенных налогоплательщиками сделок, если такие сделки были нетипичны для хозяйственной деятельности и преследовали единственную цель – налоговую экономию сноска 5.

Впервые на необходимость оценки действительности подобных сделок ВАС РФ прямо указал в письме от 11.11.2004 № С5-7/уз-1355, отметив, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку действительности заключенных им сделок, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Позднее, в постановлениях от 01.11.2005 № 7131/05 и № 9660/05 по делу Златоустовского металлургического комбината, а также в Постановлении от 20.02.2006 № 12488/05 по делу «Торговой компании», признавая действия налогоплательщиков недобросовестными, Президиум ВАС РФ уже прямо ссылался на то, что совершенные сделки не были экономически обоснованны и не подтверждали наличия деловой цели, а совершались единственно с целью неправомерного возмещения НДС.

Следует также отметить Постановление Президиума ВАС РФ от 12.12.2005 № 9465/05 по делу судостроительного завода «Красные баррикады». По-видимому, это первое постановление, в котором ВАС РФ исходил из необходимости доказывания налоговым органом отсутствия деловой цели сделки. Пояснения налогоплательщика, что при заключении сделки с казахским предприятием преследовались его экономические интересы в Республике Казахстан, были признаны Судом достаточным для удовлетворения иска.

Таким образом, ВАС РФ при разрешении налоговых споров еще до принятия Постановления о налоговой выгоде применял доктрину деловой цели. В определенном смысле легализовав эту доктрину, ВАС РФ определил «правила игры», которых стал последовательно придерживаться в последующем. К таким правилам следует отнести, во-первых, оценку разумности деловой цели налогоплательщика и, во-вторых, вменение в обязанность налоговому органу доказывать отсутствие деловой цели (или ее неразумность).

В полной мере доктрине деловой цели соответствует позиция ВАС РФ в постановлениях по делам, связанным с применением договоров лизинга (включая возвратный). В этих судебных актах прямо указано на соответствие преследуемых налогоплательщиками целей при заключении договоров лизинга обычной коммерческой практике.

Еще одно обстоятельство, которое, как указал ВАС РФ, также является обычной коммерческой практикой и не может рассматриваться в качестве подтверждения необоснованности налоговой выгоды, – это привлечение заемных средств для финансирования лизинговой деятельности сноска 6.

Таким образом, обычный характер сделок налогоплательщика либо типичные для его хозяйственной деятельности операции, по мнению ВАС РФ, являются прямым подтверждением обоснованности налоговой выгоды. Однако это не означает, что наличие нетипичных для налогоплательщика сделок само по себе является основанием признания налоговой выгоды необоснованной.

В Постановлении от 09.12.2008 № 9520/08 по делу НПО «Московский радиотехнический завод» Президиум ВАС РФ отметил, что деловая цель в предпринимательской деятельности может быть достигнута как путем совершения одной гражданско-правовой сделки, так и в результате совершения нескольких сделок. При этом отсутствие положительного экономического результата от осуществления хозяйственной операции само по себе не свидетельствует о стремлении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду.

Но если разумные объяснения поведения налогоплательщика отсутствуют и доказано, что единственной целью сделок была налоговая экономия, ВАС РФ занимает категоричную позицию – признает полученную налоговую выгоду необоснованной. Яркий пример – недавние постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12418/08 по делу компании «Дворцовый ряд-МС», от 28.04.2009 № 17643/08 по делу Анжеро-Судженского мясокомбината и от 30.06.2009 № 1229/09 по делу СМО «Ямалстрой». В них Суд в соответствии со вторым абзацем пункта 9 Постановления № 53 указал, что формальный перевод персонала организации в компанию, применяющую УСН, и последующее заключение с ней договоров аутсорсинга не свидетельствуют о наличии иных целей, кроме налоговой экономии.
Специальный случай – способы привлечения капитала (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.). В третьем абзаце пункта 9 Постановления № 53, казалось бы, окончательно исключена зависимость налоговых претензий от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности. Вместе с тем данная категория споров остается значительной в практике ВАС РФ, который разрешает их в пользу налогоплательщиков, указывая, что способы привлечения капитала не влияют на обоснованность получения налоговой выгоды.

Вывод о том, что эмиссия акций или заем денежных средств (в том числе если заимодавцем выступает учредитель) являются естественными и оправданными способами привлечения капитала, в той или иной форме сделан в постановлениях Президиума ВАС РФ.

В большинстве случаев ВАС РФ прямо указывает, что полученные от заимодавцев денежные средства составляют имущество налогоплательщика, что исключает обоснованность претензий налоговых органов. При таком подходе приобретение имущества за счет денежных средств, полученных от продажи собственных векселей, также не свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2007 № 16609/06 по делу «Газпромбанк Лизинг-Стандарт»).

Примечательным в данной категории является дело компании «Инвест-Недвижимость», в котором Суд отметил, что предположение о возможности наступления обстоятельств, при которых заемные средства не будут возвращены, нельзя признать основанием к отказу в налоговом вычете.

Другой специальный случай – оценка экономической целесообразности, рациональности или эффективности деятельности налогоплательщика. Несмотря на прямые указания ВАС РФ в том же пункте 9 Постановления № 53, группа дел, которые можно отнести к этой категории, выглядит еще более представительной.

 Наиболее полно свою позицию Президиум ВАС РФ изложил в Постановлении по делу компании «Новый ветерок», указав, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. 

Оценка реальности совершенных операций

Из-за большого количества злоупотреблений при возмещении НДС по экспортным операциям в конце 90-х гг. данная категория дел в практике арбитражных судов выглядит наиболее значительной.

В пункте 4 Постановления № 53 ВАС РФ предложил способ, позволяющий исключить необоснованное возмещение НДС при экспорте – оценивать реальность совершенных налогоплательщиком операций.  

 Особого внимания в этой группе дел заслуживает Постановление по делу компании «Опт-стекло». Рассматривая требование налогоплательщика о признании отказа в налоговом вычете по НДС необоснованным, суды нижестоящих инстанций, по существу, поставили под сомнение факт реального осуществления сделок по реализации товара. В то же время доказательствам, подтверждающим факт поступления товара от поставщиков, при решении вопроса о налогообложении прибыли и налоговых вычетах по НДС суды дали различную правовую оценку. Рассмотрев дело, ВАС РФ указал, что для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения хозяйственных операций по реализации товаров. Поэтому вывод о нереальности операций налогоплательщика (если он установлен налоговым органом и подтвержден соответствующими доказательствами) в равной степени относится к налоговым вычетам по НДС и к расходам по налогу на прибыль.

ВАС РФ выделяет типичные случаи нереальных операций, которые обобщены в пункте 5 Постановления № 53 сноска 7.

1. Невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Как правило, в этих делах налоговым органом удавалось доказать, что экспортируемые сырьевые товары не могли быть произведены поставщиками налогоплательщика в соответствующих объемах сноска 8.

2. Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Типичным для этих дел является и то, что указанные в документах поставщиков налогоплательщика руководители (либо учредители) в действительности не имели к ним никакого отношения.

Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности

3. Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Наиболее показательны в этом отношении дела об экспорте конденсаторов и варисторов, которые, как было установлено судами, не могли быть произведены в объемах, заявленных налогоплательщиками к вывозу за пределы Российской Федерации.

Совершение операций с товаром, который не производился

4. Совершение иных хозяйственных операций, необходимых для основного вида деятельности налогоплательщика, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды. Интересно, что, кроме дел, отнесенных к категории «существо над формой», мы не нашли показательных примеров для этой группы, что, по нашему мнению, свидетельствует о вспомогательном характере этой доктрины в российской налоговой практике.

Доктрина «существо над формой»

Как было отмечено, доктрина «существо над формой» скорее используется для определения результатов сделок налогоплательщика, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а не как самостоятельный инструмент установления признаков необоснованной налоговой выгоды. На это, в частности, указывает пункт 7 Постановления № 53: если для целей налогообложения были учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из их подлинного экономического содержания, которое, как следует из пунктов 3, 9 Постановления, может быть установлено только при наличии (или отсутствии) в таких операциях разумных экономических или иных причин (целей делового характера).

Между тем, следуя предложенной Д.М. Щекиным классификации, можно выделить группу постановлений, в которых Президиум ВАС РФ определил налоговые последствия исходя из подлинного экономического содержания операций налогоплательщика.

Критерий должной осмотрительности

Отдавая дань исторической справедливости, заметим, что впервые примененная Конституционным Судом РФ концепция недобросовестности представляла собой не что иное, как вывод об отсутствии должной осмотрительности клиентов неплатежеспособных банков, перечислявших налоговые платежи через счета в таких банках в ситуации, когда им должно было быть известно о допущенных банками нарушениях сноска 9.

ВАС РФ исходил из того, что вопрос о наличии у налогоплательщика информации о финансовой устойчивости банка в момент перечисления средств в бюджет должен быть исследован и учтен при оценке его добросовестности.

Первоначально в судебной практике под недобросовестностью фактически понималось непроявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при распоряжении принадлежащими государству денежными средствами (то есть налогами и сборами). Впоследствии содержание этого понятия в том виде, в котором его ввел Конституционный Суд РФ, было существенно изменено и расширено. И даже после принятия Постановления № 53 от ВАС РФ потребовались дополнительные усилия для ограничения практики применения понятия «недобросовестность».

Типичным в этом отношении является дело предпринимателя В.Ф. Алешина  (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.03.2007 № 15251/06), в котором отмечено, что уклонение поставщика от перечисления в бюджет НДС, полученного от покупателя товара, само по себе, вне связи с другими обстоятельствами, не является основанием для неприменения налогового вычета. Но иных доказательств, которые бы свидетельствовали о том, что предприниматель не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе поставщика и определении способа расчета за полученный от него товар, налоговая инспекция не представила.

Примечательно, что критерий должной осмотрительности был первым из критериев обоснованности налоговой выгоды, примененным на практике. Однако после принятия Постановления № 53 он не получил особого развития в практике ВАС РФ, что, видимо, связано со сложностью доказывания осведомленности налогоплательщика о нарушениях, допущенных его контрагентами. Этот способ оценки обоснованности налоговой выгоды успешно применяется налоговыми органами в случаях, когда из обстоятельств дела очевидно следует,что у налогоплательщика имелась возможность проверить своего контрагента, но он ею не воспользовался.

Критерии должной осмотрительности

Отдельные случаи недопустимого упрощения налоговыми органами предмета доказывания

Несмотря на четкие указания ВАС РФ в отношении ситуаций, в которых допускается упрощение предмета доказывания, налоговые органы продолжают расширять круг таких случаев, включая в них ситуации, не соответствующие ни требованиям НК РФ, ни Постановлению № 53.

Взаимозависимость или аффилированность налогоплательщика и его контрагентов. Данный факт сам по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Вместе с тем налоговые органы продолжают предпринимать попытки оценить последствия сделок налогоплательщика с его взаимозависимыми или аффилированными лицами в обход требований статьи 40 НК РФ даже в тех случаях, когда самостоятельных претензий к таким контрагентам у налоговых органов не имеется. Тем самым они необоснованно упрощают предмет доказывания.
Между тем, как следует из пунктов 6 и 10 Постановления № 53, факты взаимозависимости или аффилированности с контрагентом могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами.

К ним ВАС РФ относит влияние особых отношений налогоплательщика и его контрагента на результаты сделок между ними, которые должны определяться с учетом требований статьи 40 НК РФ. Так, признавая претензии налоговых органов необоснованными, ВАС РФ отметил, что проверка рыночной цены и уровня ее отклонения от цены, указанной в договорах налогоплательщика, инспекцией не проводилась, что исключает претензии в необоснованности налоговой выгоды.

Исполнение контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей (либо отсутствие налоговых претензий). Данного обстоятельства недостаточно для претензий налогового органа в необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды. Разумеется, речь не идет о ситуациях, когда в целях минимизации налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом его контрагенты применяют специальные налоговые режимы, а также о случаях, когда деятельность его взаимозависимых или аффилированных поставщиков (подрядчиков) направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. На это указывает и пункт 10 Постановления № 53.

Вместе с тем налоговые органы продолжают сомневаться в обоснованности налоговой выгоды даже в тех случаях, когда контрагентом налогоплательщика уплачены все налоги и претензий к нему не имеется. При оценке таких ситуаций Президиум ВАС РФ занимает четкую позицию, отмечая несостоятельность претензий налоговых органов. В ряде постановлений Суд прямо ссылается на то, что каждый участник сделок осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и несет свою долю налогового бремени.

***
Подводя итог сказанному, еще раз отметим важность Постановления № 53. Пленум ВАС РФ по сути предложил судам и налоговым органам «комплект инструментов» для работы с оценкой налоговой выгоды, что позволило существенно упростить процесс доказывания по налоговым спорам данной категории. Однако типовыми случаями вряд ли можно охватить все многообразие практических ситуаций. Отдельного освещения требуют вопросы, возникающие при доказывании необоснованности налоговой выгоды. Этой теме посвящена статья, которая будет опубликована в ближайшем номере журнала.

E. A. Lysenko
Returning to the topic of arbitration court judgements on the substantiated nature of tax benefits received by taxpayers, we offer our readers an article that indicates how the Supreme Arbitration Court of Russia has applied this Resolution in practice over the past three years.

Ключевые слова: доказательство, должная осмотрительность, реальность хозяйственной операции, доктрина существа над формой, доктрина деловой цели, налоговый спор, налоговая выгода, № 53, ВАС РФ