Что означает право налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки?

С 1 января 2007 г. введено понятие существенных нарушений процедуры рассмотрения налоговыми органами материалов налоговой проверки. В частности, пунктом 14 статьи 101 НК РФ установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмот-рения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. В ранее действовавшей редакции статьи 101 НК РФ не раскрывалось, что же является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, и это порождало споры. Так сформировалась определенная арбитражная практика по толкованию данной статьи, итогом которой, например, стала позиция судов о том, что налоговый орган обязан уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения ма-териалов проверки Сноска 1.

На первый взгляд, внесенные изменения дали достаточно четкое определение того, что является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Тем не менее практика показывает, что проблемы еще остались Сноска 2. В ряде ситуаций возражения налогоплательщика по акту проверки рассматриваются в присутствии представителей налогопла-тельщика одним уполномоченным должностным лицом налогового органа, а решение налогового органа в итоге подписывается иным должностным лицом, которое также имеет полномочия рассматривать материалы проверки, например, другим заместите-лем руководителя или самим руководителем налогового органа. В действительности же должностное лицо, подписавшее реше-ние, могло даже не присутствовать при рассмотрении материалов проверки, состоявшемся в помещении налогового органа с участием представителей налогоплательщика.

В отдельных судебных актах, в которых рассматривалась указанная ситуация, суды делают вывод, что статья 101 НК РФ не содержит в качестве безусловного основания для признания решения налогового органа о привлечении к налоговой ответст-венности такого положения, как подписание решения другим заместителем руководителя налогового органа, полномочным при-нимать такое решение вместо заместителя руководителя, принимавшего участие в рассмотрении материалов проверки Сноска 3.

Незаконность заочного рассмотрения материалов налоговой проверки

По нашему мнению, необеспечение налогоплательщику возможности участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки представляет собой заочное привлечение к ответственности. В данном случае речь идет о нарушении одного из основополагающих принципов административного процесса (в данной ситуации мы рассматриваем производство по делам о налоговых правонарушениях как вид административного производства) – принципа непосредственности, который хорошо разработан в теории административного процесса. Указанный принцип определяет способы и методы восприятия должностным лицом материалов дела. Так, традиционным научным подходом было понимание данного принципа как требования к должностному лицу воспринимать доказательства из их первоисточника и обосновывать свое решение на данных, которые были им непосредственно исследованы, проверены и оценены, то есть чтобы между должностным лицом, рассматривающим дело, и исследуемыми им фактами было как можно меньше промежуточных составляющих Сноска 4.

Поэтому, на наш взгляд, есть веские основания не согласиться с возможностью такого заочного рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку в результате такого рассмотрения материалов налоговым органом нарушаются существенные условия процедуры, что в силу второго абзаца пункта 14 статьи 101 НК РФ является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Рассмотрение возражений и принятие решения – это единая неделимая процедура. Пункты 3–5 статьи 101 НК РФ, регули-рующие процедуру рассмотрения материалов проверки, устанавливают, что руководитель (заместитель руководителя) налого-вого органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности; выявляет обстоятельства, исклю-чающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответствен-ность за совершение налогового правонарушения.

Из систематического толкования положений статьи 101 НК РФ следует, что право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов проверки включает в себя право непосредственно присутствовать в тот момент, когда руководитель (за-меститель руководителя) налогового органа делает выводы о наличии либо отсутствии события и состава правонарушения и вины налогоплательщика в его совершении, и путем представления объяснений влиять на формирование выводов должностного лица. При этом само по себе рассмотрение письменных возражений налогоплательщика по акту проверки не означает, что налогопла-тельщику была дана возможность представить свои объяснения в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Установив для налогоплательщика право предъявить письменные возражения, законодатель одновременно предоставил налогоплательщику самостоятельное право давать объяснения в ходе рассмотрения материалов проверки (абз. 2 п. 7 ст. 101 НК РФ). Таким образом, рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика и принятие по ним решения представляют собой единую процедуру, которая завершается вынесением одного из указанных в пункте 7 статьи 101 НК РФ решений.

Только руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы налоговой проверки, ус-танавливающий все обстоятельства дела, исследующий представленные доказательства и дополнительные объяснения налого-плательщика, то есть именно руководитель (заместитель руководителя), участвующий в рассмотрении материалов проверки с участием налогоплательщика, может вынести (и подписать) решение. В противном случае, если в рассмотрении материалов проверки и установлении всех обстоятельств дела участвует один заместитель руководителя налогового органа, а решение вы-носит другой, требование к объективности и обоснованности вынесенного решения нельзя признать соблюденными. В таком случае решение принимается лицом, не участвовавшим в рассмотрении материалов проверки с участием налогоплательщика. По сути, производится повторное рассмотрение материалов проверки, но уже без участия лица, в отношении которого эта про-верка производилась, чем нарушается пункт 14 статьи 101 НК РФ. Это означает, что в действительности представителям нало-гоплательщика не предоставлена возможность участия в рассмотрении материалов проверки, завершившемся решением нало-гового органа, и не обеспечена возможность представить свои пояснения.

Нарушение принципа презумпции невиновности. В случае заочного привлечения к ответственности налогоплательщика также налицо нарушение презумпции невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ: «…лицо считается невиновным в совершении налого-вого правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке»). Налоговым законодательством не предусмотрена такая возможность разделения рассмотрения материалов налоговой проверки на две ста-дии и возможность участия разных должностных лиц на каждой стадии.

Заочная процедура рассмотрения материалов дела противоречит Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 и практике Европейского суда по правам человека и нарушает права налогоплательщика. В частности, прецедент-ное право Европейского суда по правам человека в отношении статьи 1 Протокола 1 предусматривает, что вмешательство в права, предусмотренные данной статьей, может быть признано законным только в том случае, если соблюдались процессу-альные гарантии Сноска 5. ЕСПЧ неоднократно обращал внимание на недопустимость привлечения к ответственности в том случае, если лицу не предоставляется возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов его дела. Также ЕСПЧ указывал на то, что принцип равенства сторон – это один из аспектов широкой концепции справедливого суда, которая также включает в себя фундаментальное право на то, чтобы процесс был состязательным. Это означает, что как обвинению, так и защите долж-на быть предоставлена возможность знакомиться с соображениями и доказательствами, представленными другой стороной, и комментировать их Сноска 6. Применительно к рассматриваемой ситуации, если бы налогоплательщик присутствовал при рассмотре-нии материалов налоговой проверки должностным лицом, которое выносит решение, у него была бы возможность выступить непосредственно перед ним и прокомментировать материалы проверки.

Выводы о нарушении прав налогоплательщика при таком порядке рассмотрения материалов проверки подтверждаются и правовой позицией ВАС РФ Сноска 7. Суд, в частности, указал, что законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исхо-дил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участво-вать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании. Нарушение данного требования в соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 270 и пунктом 2 части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае является основанием для отмены судебного акта.

Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения налогового органа незаконным.
Следуя позиции ВАС РФ, при толковании положений НК РФ о процедуре рассмотрения материалов проверки им не должно придаваться значение, при котором положение налогоплательщика оказывалось бы хуже, чем при судебном взыскании санкций. Процедуре вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки и принятия решения налоговым органом кор-респондирует принятие решения по результатам рассмотрения дела арбитражным судом (см. текст на полях, с. 30). То есть, на-пример, заместитель руководителя налогового органа, не участвовавший в рассмотрении материалов проверки, не может принять объективное решение. Кроме того, действие принципа непосредственности в арбитражном процессе находит свое отражение в правиле о замене судьи. Так, в случае замены судьи рассмотрение дела в арбитражном суде начинается сначала (ст. 18 АПК РФ).

В настоящее время позицию ВАС РФ поддерживают лишь некоторые арбитражные суды. Например, ФАС Центрального ок-руга в Постановлении от 20.10.2008 по делу № А48-2222/07-8 признал недействительным решение налогового органа на том основании, что рассмотрение возражений с участием налогоплательщика осуществлялось в один день, а решение налогового органа было принято в другой день.

В то же время только последовательный и более жесткий подход арбитражных судов к допускаемым налоговым органами процессуальным нарушениям при рассмотрении материалов налоговых проверок способен воплотить в жизнь позицию Консти-туционного Суда РФ, выраженную в Определении от 12.07.2006 № 267‑О: «…право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает нали-чие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности».

Ключевые слова: обжалование, защита прав, полномочия налогового органа, акт налоговой проверки, решение налогового органа, налоговая проверка