Использование решений иностранных судов при разрешении налоговых споров в России

Д.М. Щекин, 

Российская Федерация традиционно не принадлежит к системе прецедентного права, и в России судебная практика не признается источником права. Однако фактически в сфере налоговых правоотношений Россия является страной прецедентного права. Это явление обусловлено тем, что российский законодатель по причине деградации российского парламентаризма не в состоя-нии адекватно отвечать на вызовы, которые возникают в сфере правового регулирования налоговых отношений. Поэтому этот вакуум заполняет судебная практика, которая выработала судебные доктрины, реально регулирующие налоговые правоотношения, но нигде не упомянутые в законодательстве о налогах и сборах, такие как добросовестность налогоплательщика, необосно-ванная налоговая выгода, деловая цель, осмотрительность при выборе контрагента и др.

С 2006 г. лидирующие позиции в этом процессе перешли от Конституционного Суда РФ к Высшему Арбитражному Суду РФ, который в знаковом Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» фактически сформулировал основополагающие подходы к правовому регулированию многих вопросов налогообложения. При этом ВАС РФ при выработке своих подходов ориентировался на законода-тельство и судебную практику западных стран, в которых существует развитый правовой инструментарий в соответствующей сфере. Само понятие «налоговая выгода» было заимствовано из практики Суда ЕС (Решение от 21.02.2006 по делу С-255/02 «“Халифакс плс” и другие против Национального управления таможенных и налоговых сборов Великобритании»).
Представляется, что практика иностранных судов отражает небезуспешный поиск баланса между публичными и частными интересами в соответствующих вопросах и уже поэтому является полезной для российских арбитражных судов как доктри-нальный источник в изучении налогового права.

Однако по каким правовым основаниям налогоплательщик, налоговый орган или суд могли бы ссылаться на решения иностранных судов при разрешении налоговых споров в России? Иными словами, возможны ли ситуации, когда арбитражный суд должен учесть содержание иностранного судебного акта для разрешения налогового спора, возникшего между российским на-логоплательщиком и российским налоговым органом на основании отечественного законодательства о налогах и сборах? Ответ на этот вопрос должен быть положительным.
Следует выделить четыре типа решений иностранных судов, вопрос об учете содержания которых может быть поставлен перед российскими арбитражными судами:
решения Европейского суда по правам человека (далее – ЕСПЧ);
решения Суда ЕС;
решения национальных иностранных судов по толкованию и применению норм конвенций об устранении двойного налого-обложения;
решения национальных иностранных судов по толкованию и применению правовых норм, аналогичных по содержанию нормам законодательства о налогах и сборах РФ.

Проанализируем подробнее каждый из этих видов решений. 

Решения Европейского суда по правам человека

Правовой основой организации и деятельности Европейского суда по правам человека является Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. и последующие протоколы к ней (далее – Европейская конвенция, Европей-ская конвенция о защите прав человека). Эти международно-правовые документы обязательны для Российской Федерации. В Федеральном законе от 30.03.1998 № 54-ФЗ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод» содер-жится заявление о признании обязательными для России как юрисдикции ЕСПЧ, так и решений этого суда Сноска 1. В ЕСПЧ вправе об-ратиться российские граждане и организации за защитой своих прав, предусмотренных Европейской конвенцией, в течение шес-ти месяцев после того, как исчерпаны внутригосударственные средства защиты этих прав.

Процессуальным механизмом реализации решений ЕСПЧ в рамках конкретного дела, разрешенного российскими арбит-ражными судами в противоречии с Европейской конвенцией, является статья 311 АПК РФ, согласно которой основанием пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам является установленное ЕСПЧ нарушение положений Европейской конвенции о защите прав человека при рассмотрении арбитражным судом конкретного дела в связи с приняти-ем решения, по которому заявитель обращался в ЕСПЧ.

В практике ЕСПЧ основанием для рассмотрения дел по вопросам налогообложения являются положения о защите права соб-ственности, которые содержатся в статье 1 Протокола № 1 от 20.03.1952 к Европейской конвенции. 

В силу значительной абстрактности этих положений, а также недостаточной известности практики ЕСПЧ по налоговым де-лам в арбитражных судах России существуют лишь единичные случаи ссылок российских арбитражных судов на решения ЕСПЧ.

Для исправления ситуации ВАС РФ рекомендовал Сноска 2 ознакомиться с изданием «Путеводитель по прецедентной практике Ев-ропейского суда по правам человека» за 2002 г., которое вышло в качестве ежегодного приложения к «Бюллетеню Европейско-го суда по правам человека» на русском языке. Однако ситуацию в лучшую сторону это не исправило.
Приведем примеры из практики российских арбитражных судов.

Аргументируя обоснованность восстановления пропущенного срока на обжалование решения налогового органа, суды ссылаются Сноска 3 на Европейскую конвенцию, которая предусматривает запрет на отказ в правосудии, а также приводят в своих решениях практику ЕСПЧ о недопустимости чрезмерных преград к судебной защите.

При разрешении вопроса о компенсации расходов налогоплательщика на правовую помощь по спору с налоговым органом суды указывают Сноска 4, что вопрос о необходимости участия квалифицированного представителя (адвоката) в арбитражном судебном процессе в доказывании не нуждается и согласно правоприменительной практике ЕСПЧ заявитель имеет право на компенсацию судебных расходов и издержек, если докажет, что они были понесены в действительности и по необходимости и являются разумными по количеству.
При решении вопроса о снижении налоговой санкции суды ссылаются Сноска 5 на то, что согласно практике ЕСПЧ санкции не должны подавлять экономическую самостоятельность и инициативу граждан и юридических лиц, чрезмерно ограничивать пра-во каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, а также право частной собственности.

Иногда на практику ЕСПЧ ссылается и ВАС РФ в отказных определениях.

Например, ВАС РФ указывал Сноска 6, что в качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды Налоговый кодекс РФ предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов налоговыми органами. Отказ налоговых органов выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей «нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересом частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества» (в обоснование приведена ссылка на Поста-новление ЕСПЧ от 09.03.2006 по делу «Акционерное общество “Эко-Эльда Авее” против Греции»).

В другом Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ содержится Сноска 7, по сути, поддержка позиции налогоплатель-щика и, что важно, аргументация по неприменению явно необоснованной нормы закона сделана посредством ссылок на практику ЕСПЧ. Отмечается, что в соответствии с Европейской конвенцией и практикой ЕСПЧ право на налоговый вычет считается собственностью соответствующего лица (Постановление от 03.07.2003 по делу «“Буффало” против Италии» и Постановление от 09.01.2007 по делу «“Интерсплав” против Украины»). Государство обладает довольно широким усмотрением в вопросах регулирования собственности, в частности оно вправе контролировать условия использования собственности или устанавливать ограничения для обеспечения уплаты налогов, не допуская при этом нарушения имущественных прав частных лиц.

Для достижения публичной цели не должны избираться средства, которые бы вели к наложению чрезмерного бремени на частных лиц или устанавливали ограничения, кроме тех, которые действительно необходимы. Истребование от налогоплательщика договора поручения, который должен быть заключен между его иностранным контрагентом по договору по-ставки и третьим лицом, осуществляющим платеж по такому договору, фактически означает возложение на налогоплатель-щика обязанности обеспечить, чтобы соответствующие отношения между его контрагентом и третьим лицом, которые нахо-дятся вне контроля налогоплательщика, были оформлены исключительно договором поручения, а также чтобы ему был представлен указанный договор поручения, стороной которого он не является. Принимая во внимание, что Обществом доказан факт экспорта товаров и поступления валютной выручки от реализации такого товара от лица, согласованного сторонами экспортного контракта, возложение на налогоплательщика обязанности представить именно договор поручения как обяза-тельное и необходимое условие реализации им прав на применение ставки 0% по НДС и на получение налоговых вычетов необоснованно. Это может расцениваться как возложение на сторону дополнительного бремени и излишний формализм как в административном, так и в судебном процессе, а также вмешательство в право собственности (согласно положениям Евро-пейской конвенции).

Если бы Президиум ВАС РФ поддержал приведенную позицию, это было бы революционным прорывом в применении решений ЕСПЧ при разрешении налоговых споров в России. Однако ВАС РФ не решился взять на себя смелость в оконча-тельном решении этого вопроса Сноска 8.

Для того чтобы практика ЕСПЧ активнее применялась арбитражными судами России, необходимо, на наш взгляд, следую-щее.

Во-первых, на уровне постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ начать применять отдельные Решения ЕСПЧ при разрешении конкретных дел, тем самым формируя практику. Эта рекомендация в полной мере применима и к Кон-ституционному Суду РФ, поскольку и он довольно редко ссылается на практику ЕСПЧ при разрешении налоговых споров.

Во-вторых, необходимо издать информационное письмо ВАС РФ, в котором описать наиболее значимые дела ЕСПЧ по на-логовым вопросам.

Решения Суда ЕС

Суд ЕС создан в рамках Европейского Союза для разрешения налоговых вопросов между структурами ЕС, государствами – членами ЕС и налогоплательщиками ЕС. Поскольку Россия не является членом Европейского Союза, то с формальной точки зрения юрисдикция этого суда не распространяется на Российскую Федерацию и решения Суда ЕС не обязательны для арбит-ражных судов России Сноска 9.

Однако Соглашением о партнерстве и сотрудничестве между Россией и Европейскими сообществами и их государствами-членами от 24.06.1994 (ст. 55) предусмотрено, что стороны признают важным условием для укрепления экономических связей между Россией и ЕС сближение законодательств.

Следовательно, если законодательная база регулирования налоговых отношений в России и Европейском Союзе аналогична или подобна, что, в частности, имеет место в отношении НДС Сноска 10, то имеются правовые основания для аналогичной трактовки арбитражными судами России правовых норм, подобных применяемым в ЕС. Такое правоприменение будет являться формой выполнения Российской Федерацией своих международно-правовых обязательств по сближению с законодательством ЕС.

Таким образом, не только обращение к западным доктринам и понятиям (в частности к понятию «налоговая выгода», что имело место в практике ВАС РФ) может служить основанием для учета российскими арбитражными судами практики Суда ЕС. В определенных случаях правомерно может быть поставлен вопрос об обязательности учета решений Суда ЕС арбитражными судами РФ в целях выполнения статьи 55 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Россией и ЕС.
Кроме того, и Конституционный Суд РФ может свободно ссылаться на практику Суда ЕС в подтверждение своих выводов.

Для европейских стран, как и для России, весьма актуальна проблема вычета НДС при неуплате в бюджет налога контраген-тами налогоплательщика. В странах Европейского сообщества существует единое НДС-пространство, и НДС, выставляемый компанией из одной страны, может быть принят к вычету налогоплательщиком НДС в другой стране, что создает почву для мошенничества с НДС.
В практике рассмотрения споров Судом ЕС выработан подход, согласно которому налогоплательщик не может нести ответ-ственность за действия своих контрагентов, не уплативших налог в бюджет, если только он «не знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен» в бюджет (Решение суда от 12.01.2006 по делу «“Оптиджен Лтд.” и др. против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании»; Решение суда от 11.05.2006 по делу «“Федерация высокотехнологичных отраслей промышленности” против Национального управления таможенных и акцизных сборов Велико-британии»).

Учет практики Суда ЕС в практике российских арбитражных судов позволил бы более четко применять ряд концепций, за-имствованных ВАС РФ из зарубежного опыта и добиться обеспечения баланса публичных и частных интересов в разрешении налоговых споров на европейском уровне.
В России в практике арбитражных судов существуют единичные ссылки на решения Суда ЕС, при этом иногда судьи путают этот суд с ЕСПЧ. Так, в Постановлении от 27.03.2007 по делу № Ф09-2109/07-С2 ФАС Уральского округа указал, что инспекци-ей не представлены достаточные доказательства злоупотребления налогоплательщиком правом на налоговый вычет по НДС, наличия согласованности действий всех участников расчетов за товар по созданию ими «мошеннической» схемы по изъятию части НДС с разницы в цене между первоначальной и последующими реализациями путем неуплаты НДС одним из участников расчетов за товар. Далее суд отметил, что указанные выводы соответствуют пункту 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и Решению ЕСПЧ Сноска 11 от 12.01.2006 № С-354/03, № С-355/03, № С-484/03 («карусельные» схемы).

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда Сноска 12 без прямой ссылки на Решение Суда ЕС от 12.01.2006 приведена цитата из этого Решения. Суд указал, что операции, которые не имеют отношения к мошенничеству при уплате НДС, являются реализацией товаров или услуг налогоплательщиком и экономической деятельностью в значении статей 2(1), 4 и 5(1) Шестой Директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.1977 о гармонизации законодательств государств – членов ЕС в части налогов с оборота (Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы начисления, в редакции Директивы Совета 95/7/ЕС от 10.04.1995).

Было бы правильно, если бы Высший Арбитражный Суд  РФ в своем постановлении по конкретному делу одобрил такую ссылку. Это могло бы обогатить судебную практику российских арбитражных судов и обеспечить более адекватный поиск ба-ланса между публичными и частными интересами в сфере разрешения налоговых споров.

Толкование национальными иностранными судами норм конвенций об устранении двойного налогообложения

В сентябре 2008 г. в рамках конгресса Международной налоговой ассоциации13 в Брюсселе обсуждался вопрос о применении решений иностранных судов в ситуации, когда национальным судом применяется конвенция об устранении двойного налогооб-ложения и в другом государстве – участнике конвенции уже сложилась практика применения данной нормы. В такой ситуации запрет на дискриминацию и требования обеспечения равного применения одних и тех же положений конвенции к компаниям разных государств на основе режима взаимности предполагает учет национальным судом решений иностранных судов.

Представляется, что эта обязанность носит правовой характер, то есть национальный суд должен принять во внимание, как спорная норма конвенции применяется в другом государстве. Справедливости ради следует отметить, что в ряде стран учет иностранных судебных решений и ссылка на них являются общей практикой (Индия, Канада), в других странах (Италия) на-циональные суды в своих решениях на иностранные судебные акты не ссылаются, хотя и внимательно выслушивают стороны о позициях иностранных судов.

В российской практике это направление только начинает формироваться, но условия обеспечения равенства в применении положений конвенций об устранении двойного налогообложения требуют от российских судов учесть применение нормы кон-венции иностранным судом. Разумеется, российский арбитражный суд не связан позицией иностранного суда и может дать соб-ственное толкование нормам конвенции, но в этом случае позиция суда должна быть специально мотивирована, так как она влечет отступление от принципа равенства в применении конвенции.

Толкование национальными иностранными судами норм, аналогичных российским налоговым нормам

Учет иностранных судебных актов данной категории в правовом смысле не обязателен из-за отсутствия предписаний по учету таких решений в международном и национальном праве.
Однако такие решения могут быть учтены национальным судом как доктринальный источник в толковании соответствую-щей нормы национального закона. Иногда в практике рассмотрения дел налогоплательщики ссылаются на иностранное правовое регулирование и судебную практику других государств как на дополнительный довод в поддержку собственной позиции, и суды выслушивают такие аргументы.

В заключение следует отметить, что использование иностранных судебных решений различных видов может только обога-тить судебную практику РФ. По этой причине юристы, которые ведут налоговые дела, как со стороны налогоплательщика, так и со стороны налогового органа должны по возможности ссылаться на такие решения и предоставлять их суду.